II FSK 1710/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 665/16 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Bd 665/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A.S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z najmu lub dzierżawy. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art.: 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 188 i 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."). Jego zdaniem nie podjęto wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięto dowody zgłaszane przez podatnika i bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 9 grudnia 2015 r. W następstwie nieprzesłuchania świadka P. J., które zostało zastąpione złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami w innych postępowaniach, uniemożliwiono Skarżącemu uczestnictwo w przesłuchaniu i zadawanie pytań. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za sporne w sprawie uznał to, czy faktura VAT z dnia 4 marca 2013 r. nr [...], wystawiona przez P.[...] Sp. z o.o., prezesem której był P. J., na rzecz Skarżącego jako właściciela nieruchomości położonej w G. przy ul. C. [...], za wykonanie instalacji elektrycznej z rozdzielnią główną dokumentuje rzeczywistą sprzedaż tej usługi Skarżącemu. W ocenie organu wystawca spornej faktury nie wykonał żadnych usług na rzecz Skarżącego, jako właściciela nieruchomości, zatem uzasadnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków z zakresu najmu, które dokumentowała sporna faktura. Pogląd ten jest uzasadniony treścią dołączonych do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągów z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań P. J. w charakterze strony, które przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wobec P. J., działającego w ramach firm : I.[...], A. oraz P.[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania materiały z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...] w postaci m.in. protokołów przesłuchania P. J. w charakterze świadka, aktu oskarżenia z dnia 6 sierpnia 2015 r., w którym zarzucono stronie, że w latach 2009-2012 posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. J. Organ odwoławczy zaakcentował, że P. J. był wzywany wielokrotnie do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. P. J. ustosunkował się natomiast do wezwania na piśmie. Podtrzymał zarazem swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia 7 listopada 2015 r. złożone w sprawie. DIS zaakcentował fakt, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony także w oparciu o decyzje wydane wobec podmiotów, w których działał P. J. Strona w skardze do Sądu pierwszej instancji z dnia 1 sierpnia 2016 r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 125 § 1, art. 180 § 1 w z art. 188, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 190 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 9 grudnia 2015 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Wadliwe było uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawaniu pytań. Skarżący zaakcentował w szczególności to, że organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J. - prezesa zarządu spółek I.[...] oraz A.[...], a pominęły zeznania skarżącego oraz pracowników zatrudnionych w jego firmie i kontrahentów. Jego zdaniem bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 9 grudnia 2015 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu powołał się, m.in. na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") i uznał, że w procesie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę również wyniki analizy okoliczności, które towarzyszyły poniesieniu wydatku. Istota sporu sprowadza się bowiem głównie do zagadnień dowodowych. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy oraz w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Tym bardziej, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, zaś wyniki tego postępowania poddał analizie. Okoliczność, że ocena zebranego materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Sąd poddał analizie i ocenił okoliczność, że prezesem spółki I.[...], która wystawiła sporną fakturę był P. J., spółka "I.[...]" nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania dwóch pracowników. Zdaniem Sądu, jak zasadnie wskazywał organ odwoławczy, z zeznań P. J. zawartych w protokołach przesłuchania z dnia 12 i 28 listopada oraz z dnia 6 grudnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz protokołach przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w dniach 26 marca 2013r., 8 kwietnia 2013 r. oraz 4 i 27 czerwca 2013r., wynika, że jako prezes zarządu spółki "I.[...]" od 2008 r. uczestniczył w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe były również uprawnione do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania (m.in. przez Prokuraturę Apelacyjną w G. [...] Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) prowadzonych wobec P. J. w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012. Sąd wskazał, że DUKS w toku postępowania kontrolnego bezskutecznie wzywał P. J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań. Natomiast w dniu 22 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał Skarżącego w charakterze strony, który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jednakże, jak wynika z protokołu, nie pamiętał okoliczności wystawiania faktur. Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art.124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów pierwszej i drugiej instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi; - art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo wykazania przez Skarżącego przesłanek zawieszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 31 maja 2017 r. wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sprawy Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe zostały rozstrzygnięte wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2018 r.: II FSK 1921/16; z II FSK 2021/16, II FSK 1763/16, II FSK 1994/16, II FSK 1929/16, II FSK 1763/16 (dostępne w CBOIS). W wyrokach tych autor skargi kasacyjnej konsekwentnie podnosi tożsame zrzuty, z tymi, które zostały postawione w rozpoznawanej obecne sprawie. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że ww. wyroki zapadły w tożsamych stanach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją w nich zawartą i przyjmuje ją za swoją. Ze względu na sposób sformułowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Rzeczą autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W kontekście powyższych uwag za niezrozumiały należy uznać zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania, ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P. J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również Sąd pierwszej instancji wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w przedsiębiorstwach P. J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawcy faktury pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych. Co istotne Skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej winien wprost wskazać w skardze kasacyjnej, których konkretnie dowodów, w jego opinii, organ bezzasadnie nie przeprowadził, jakie okoliczności miały wynikać z owych dowodów i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Takich elementów brakuje tak w zarzutach skargi kasacyjnej, które w tym względzie są lakoniczne i bardzo ogólne oraz w jej uzasadnieniu. Co istotne Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Uzasadnienie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przedstawił bardzo szeroko i wyczerpująco odnosząc się do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Ponadto przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego brak było podstaw do powtarzania czynności procesowych w niniejszej sprawie, stąd też pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przepisowi art. 188 O.p. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skierowany w istocie do organu odwoławczego,choć jak wspomniano powyżej kontrola kasacyjna dotyczy orzeczenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez DIS toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w O.p. Fakt, iż organ w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji organu II instancji przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji skarżącego. Natomiast pełnomocnik Skarżącego podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny, czy lapidarny, nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego (poza ogólnym wskazaniem, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skierowany w istocie do organu odwoławczego, choć jak wspomniano powyżej kontrola kasacyjna dotyczy orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w O.p. Fakt, iż organ w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji DIS przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Co istotne, w przypadku skutecznego podważenia zeznań P. J. w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego, zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tożsamych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego z powodu złożenia w organach ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 czy pkt 2 p.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 207 § 2 p.p.s.a. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika organu było uzasadnione okolicznością, że rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 stycznia 2019 r., sprawy ze skarg kasacyjnych od wyroków w sprawach zainicjowanych skargami Skarżącego dotyczyły tożsamych stanów faktycznych, a treść odpowiedzi organu administracji na skargi kasacyjne w każdej ze spraw była podobna.