II FSK 2730/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1787/15 w sprawie ze skargi "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1787/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła Spółka zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." , przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez Spółkę na zakup złomu udokumentowane umowami sprzedaży zawartymi z firmami: D.R. K. i U. [...] A. J. nie służyły uzyskaniu przychodów, gdy na podstawie tych umów nabyto złom, który następnie został sprzedany innym podmiotom, a przychód z tego tytułu został opodatkowany; 2. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zawarte z A. J. umowy sprzedaży przez Spółkę złomu o wartości 15 920 zł nie stanowiły przychodu należnego Spółki, gdy towar ten został faktycznie temu podmiotowi sprzedany i otrzymano za niego należną cenę. Spółka wskazując na powyższe zarzuty wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddaleniu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zasadnicze przesłanie skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzały się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że w części wstępnej skargi kasacyjnej, w której jako podstawę kasacyjną wskazano wyłącznie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jej autor zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w związku z bezzasadnym uznaniem, że nie doszło do zakupu złomu od D.R. K. i U. [...] A. J. oraz, że nie doszło do sprzedaży złomu na rzecz A. J. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, możliwego do podniesienia w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który to zarzut kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodzi argumenty podważające przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny ale zamieszczenie tego rodzaju twierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastąpić wskazania naruszenia przepisów postępowania jako podstawy kasacyjnej. Stawiając tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej akceptuje niejako stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania przepisów, którym to stanem faktycznym może być stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji, uznany przez tenże sąd za prawidłowo ustalony. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku podstaw do uznania wykazanych w spornych fakturach kwot jako odpowiednio kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów należnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.