II FSK 269/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 528/20 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.6.2019.3.JK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 528/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": 1) rażące naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 6d i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), w zw. z art. 32 Konstytucji RP, polegającej na uznaniu, że: a) spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez S. S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Skarżącej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Skarżącą po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża), a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137 654 zł nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M., objętą księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.). Pytanie nr 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; b) spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez S. S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Skarżącej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Skarżącą po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się ona wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122 100 zł nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.). Pytanie nr 2 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; c) poniesione przez Skarżącą nakłady na remont budynku mieszkalnego w M., których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70 183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty, tj. 35 091,76 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.) jako nakład. Pytanie 4 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; pomimo tego, że dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów uznać należy, że: a) spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez S. S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Skarżącej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Skarżącą po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża), a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137 654 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.); b) spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez S. S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Skarżącej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Skarżącą po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się ona wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122 100 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.); c) poniesione przez Skarżącą nakłady na remont budynku mieszkalnego w M., których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70 183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty, tj. 35 091,76 zł stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.) jako nakład; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), w zw. z art. 187 § 3, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 32 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pkt: 1), 2) i 4) wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji gdy Sąd powinien uwzględnić złożoną skargę oraz uchylić interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części. Dodatkowo, zaskarżone orzeczenie nie zawiera niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § P.p.s.a. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uznanie stanowiska Skarżącej co do pytania 1), 2) i 4) zawartego w indywidualnej interpretacji podatkowej za prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Skarżąca powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Posłużenie się w opisie sposobu naruszenia tych przepisów, określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości, jeżeli - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie zostało to należycie uzasadnione. Trzeba również wskazać, że świetle przepisów określających podstawy kasacyjne (Skarżąca, jak wskazano wyżej, powołała się w tej mierze na art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), cecha rażącego naruszenia prawa nie jest wymagana jako oddzielna przesłanka pozwalająca na uwzględnienie skargi kasacyjnej na interpretację indywidualną i powoływanie się na nią w tej sytuacji stanowi wyłącznie zabieg o charakterze językowym, niemający żadnej merytorycznej treści i wyrażający jedynie stopień subiektywnego przekonania Skarżącej o prawidłowości własnego stanowiska. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a zwłaszcza sposobu rozumienia spornego w niniejszej sprawie sformułowania "udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych", w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że nie stanowi nakładów w rozumieniu powyższego przepisu spłata obciążenia hipotecznego ciążącego na zbywanej nieruchomości, poprzez spłatę kredytu zabezpieczonego poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12, z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/17, z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt 1462/18, z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 361/20). Na niektóre z tych wyroków powołał się także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w powyższym zakresie w ww. wyrokach tego Sądu. W stanie prawnym, który obowiązywał do dnia 1 stycznia 2019 r., sporny przepis, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowił, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dopiero nowelizacja tego przepisu od dnia 1 stycznia 2019 r., która miała niewątpliwie charakter normodawczy, uzupełniła to uregulowanie o zdanie 2 i 3, zgodnie z którymi "do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c)". Ustawodawca do chwili opisanej nowelizacji nie uczynił w analizowanym przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach przychód z odpłatnego zbycia powinien zostać obniżony o pewne wartości stanowiące ciężary spadkowe. Tak więc spłaty przez Skarżącą, niezależnie od czasu, kiedy były one realizowane, zaciągniętego wspólnie z mężem kredytu konsolidacyjnego, tak jak zasadnie uznał to Sąd pierwszej instancji, nie mogą być w świetle spornego przepisu, przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny. Podobnie niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., stanowiącego, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przepis ten jest jasny, jednoznaczny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie ma podstaw, aby przyjąć, że odczytywanie jego treści zgodnie literalnym brzmieniem, jak czyni to w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i co zaaakceptował jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji, czyli jako wynikający z tego przepisu obowiązek przedłożenia faktur VAT w celu udokumentowania poniesionych na nieruchomość nakładów, mogłoby być uważane za jego na naruszenie poprzez błędną wykładnię, a tym bardziej rażące naruszenie. W tym miejscu należy przypomnieć, abstrahując od zasadności podnoszonych w powyższym zakresie przez Skarżącą zastrzeżeń, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia, o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe, np. odwołanie czy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, składane przez podatnika, bądź jego pełnomocnika, na poprzednich etapach postępowania administracyjnego, bądź sądowoadministracyjnego. Bezskuteczne jest zatem odsyłanie w skardze kasacyjnej, jeżeli chodzi argumentację dotyczącą naruszenia prawa materialnego, do skargi do Sądu pierwszej instancji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, odpowiada w niezbędnym zakresie określonym w tym przepisie wymogom formalnym, w tym zawiera także umotywowane w wystarczającym stopniu stanowisko odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że Skarżąca z wykładnią tą się nie zgadza nie stanowi o naruszeniu powyższego przepisu, zaś oczekiwanie od Sądu dokonywania wykładni, według wszystkich możliwych jej rodzajów, przepisów, które w ich warstwie językowej nie budzą jakichkolwiek wątpliwości, nie jest uzasadnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia, tzw. przepisów wynikowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).