I SA/Bk 272/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2022.3.SJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10.03.2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2023.2.IR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R.R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Dnia 15 grudnia 2022 r. R. R. (dalej: "wnioskodawca" bądź "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej i w związku z tym opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 marca 2021 roku pod firmą R. R., Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. 2. W piśmie z 20 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2022.1.IR wezwano skarżącego do uzupełnienia wniosku, co uczynił. 3. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, że prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wskazał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca uznał zatem, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria, niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. 4. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT")? 5. Postanowieniem z 10 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2022.2.IR. 6. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 17 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2022.3.SJ DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. Organ ponadto podkreślił, że uznając braki wniosku jako usuwalne, wystosował do skarżącego wezwanie do ich usunięcia, tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić skarżącemu otrzymanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazał, że z uwagi na zakres kompetencji DKIS ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonej przez skarżącego działalności za badawczo-rozwojową, w oparciu o twierdzenie, że prace skarżącego mają charakter prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione. Organ uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości skarżącego dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez DKIS. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby zdaniem organu konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. 7. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu: 1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.) poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm., dalej jako: "Konstytucja") przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DKIS, którym to odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, które to w następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z 17 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.938.2022.3.SJ, DKIS utrzymał w mocy. 5. Zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczyły kwalifikacji prawnej działalności gospodarczej Skarżącego, na podstawie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 6. W przedmiotowej sprawie przyczyną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było to, że w ocenie organu treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie była jednoznaczna i jasna, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wezwano Skarżącego do doprecyzowania okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym do określenia, czy działalność, którą prowadzi Skarżący stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Ponadto w ocenie organu wnioskodawca w sposób niepełny i niejednoznaczny odpowiedział na pytania dotyczące innych kwestii związanych z charakterem jego działalności gospodarczej, dotyczących m.in. kwestii ustalania wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich czy kwestii przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnego programu komputerowego. Według Skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, a także w sposób wyczerpujący opisał swoją działalność gospodarczą, jej cechy, specyfikę, cele, a także uzupełnił treść wniosku odpowiedzią na wszystkie pytania zadane przez organ. 7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. 8. W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, a także odpowiedzi na pytania zadane przez organ doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi przejaw bezpodstawnego przerzucenia na Skarżącego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uchylania się przez organ interpretacyjny od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca realizacji projektów informatycznych, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. 9. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wskazuje, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy Skarżący prowadzi lub prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ ocenił, że Skarżący w tym zakresie wyraził tylko swoją opinię i w związku z tym nie wiadomo, czy przedstawił własne stanowisko w sprawie, czy okoliczności faktyczne. Powyższe doprowadziło organ do nieprawidłowej konkluzji, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. 10. Jeżeli przyjrzymy się przepisom art. 30ca i art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (który to został wskazany przez Skarżącego we wniosku i którego interpretacji Skarżący oczekiwał w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Zdaniem sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stawiając przed podatnikiem takie wymaganie organ przerzuca na podatnika ciężar dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z treścią art. 5a ust. 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową, stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowń, to odpowiedź przez podatnika na tak sformułowane pytanie organu interpretacyjnego sprowadza się w zasadzie do samodzielnej odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretacje pytanie. Wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska. 11. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych wyraźnie kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. wyroki: WSA w Białymstoku w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 73/21 i I SA/Bk 60/22; WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 189/22; wszystkie wyroki przywoływane w uzasadnieniu dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że NSA w swoim orzecznictwie zdecydowanie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21), a także, że "Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość." ( zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21) oraz, że "zasadne jest żądanie wydania interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową." (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21). 12. W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, tak jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach prac rozwojowych, co de facto sprowadzałoby się do dokonania samodzielnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez wnioskodawcę, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo - rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo -rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. W świetle powyższego wezwanie wystosowane przez organ do Skarżącego w celu doprecyzowania wniosku nie mogło służyć temu, aby udzielił on jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii. Organ mógł co najwyżej podjąć kroki zmierzające do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu dokonania oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. To właśnie kwestia działalności badawczo -rozwojowej stanowi przedmiot interpretacji i wymaga wyjaśnienia w niniejszej sprawie, w związku z tym nie można traktować jej jako element stanu faktycznego, który ma przedstawić wnioskodawca. Skarżący we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym szczegółowo opisał prowadzoną działalność gospodarczą przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a w pozostałych aspektach udzielił w sposób wyczerpujący wymaganych przez organ informacji. W takim stanie rzeczy organ interpretacyjny powinien był udzielić odpowiedzi merytorycznej, a nie pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. 13. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Skarżący ma wątpliwości w zakresie zakwalifikowania opisanych czynności jako działalności badawczo -rozwojowej. W związku z tym jest to kwestia kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Samodzielne dokonanie kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o przedmiotową interpretację. Dodatkowo można także przytoczyć treść art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę takie brzmienie przepisów, to w sytuacji gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydanie interpretacji podatkowej stanowi zaniechanie realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h o.p.,a zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h o.p. 14. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia wniosku. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykracza poza zakres kognicji przedmiotowej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna, a zatem dotyczy oceny prze sąd dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację. W konsekwencji sprowadza się to do oceny, czy stan faktyczny podany we wniosku umożliwia subsumpcję powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. 15. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP związanych z zasadą równego traktowania obywateli, praworządności i demokratycznego państwa prawa. Kwestia załatwienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter stricte indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny fakt, że organ w niniejszej sprawie oczekiwał dokonania interpretacji prawnej przedstawionych okoliczności faktycznych przez wnioskodawcę. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego i może być dokonana w interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że organ naruszył przepisy Konstytucji, naruszył natomiast powołane w skardze przepisy ordynacji podatkowej 16. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).