II FSK 2688/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1444/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 8 października 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 roku po rozpatrzeniu wniosku strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wznowiło postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2010. Decyzją z dnia 8 października 2014 roku organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia 17 kwietnia 2008 r. roku w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok wskazując, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o te dane. Strona natomiast uzasadniała wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okolicznością - którą podnosiła już w toku postępowania podatkowego - iż posiadane przez nią drogi wewnętrzne stanowiące własność Skarbu Państwa mają charakter publiczny, gdyż korzystają z nich okoliczni mieszkańcy. Decyzja ta została na wniosek strony sprostowana decyzją SKO z dnia 25 marca 2015 roku w zakresie zamieszczonego w niej pouczenia o prawie odwołania. Jednocześnie w związku z omyłkowym przesłaniem decyzji na adres strony z pominięciem pełnomocnika, na skutek złożonego przez niego wniosku z dnia 4 marca 2015 roku, SKO doręczyło pełnomocnikowi strony tę decyzję wraz z decyzją prostującą jej zapisy zawarte w pouczeniu o prawie odwołania oraz wyjaśniło, w jakim organie podatkowym strona może zapoznać się z aktami. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, ze ustawa o dostępie do informacji publicznej nie ma zastosowania do działania stron i ich pełnomocników w toku postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 6 maja 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO podzieliło w całości wywody organu pierwszej instancji dotyczące trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez niezastosowanie, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, w szczególności: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 5 i art. 336 w zw. z art. 353¹ K.c., poprzez błędną wykładnię i pominięcie, że warunkiem posiadania jest sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą, w danym przypadku użytkowanymi publicznie drogami, jak również wola posiadania, czego nie miała i nie mogła mieć w świetle nowo ujawnionego znaczenia spornych co do posiadania dróg skarżąca; b) art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez niewłaściwe wybiórcze zastosowanie, tj. z jednej strony uznanie za nieistotne lub nierozstrzygające w sprawie nowo ujawnionego niewpisania skarżącej do ewidencji gruntów jako ich posiadacza i danych ewidencji gruntów w tym zakresie, z drugiej natomiast uznanie za rozstrzygające nieaktualnych danych o rodzaju użytku gruntowego zaoranych i użytkowanych rolniczo gruntów, które w przeszłości stanowiły drogi, w zakresie aktualizacji których, wnioski skarżącej nie zostały przez Starostę rozpatrzone, właśnie ze względu na niewpisanie skarżącej jako ich posiadacza do ewidencji gruntów; c) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, przez niezastosowanie i uznanie za nieistotne nowo ujawnionych wcześniej nieznanych lecz istniejących faktów, w postaci niesprawowania faktycznego władztwa i niemożności sprawowania władztwa przez skarżącą oraz tym samym nieposiadania i niemożności posiadania oznaczonych w atlasach przedmiotowych dróg, jak też niewpisania skarżącej do ewidencji gruntów jako posiadacza objętych będącymi przedmiotem postępowania decyzjami nieruchomości drogowych (co w przypadku zaorania niektórych nieruchomości drogowych uniemożliwiło skarżącej dokonanie zmiany rodzaju użytku gruntowego w ewidencji gruntów), ze skutkiem niesprawiedliwego obciążenia skarżącej wysokim podatkiem od dróg będących przedmiotem użytku publicznego, w zakresie których obowiązkiem Gminy, w tym jej organu podatkowego, było zapewnienie mieszkańcom tych dróg, a także również niesprawiedliwego obciążenia podatkiem od nieruchomości od niektórych dawno zaoranych i użytkowanych rolniczo gruntów, na których zmianę oznaczenia rodzaju użytku gruntowego w ewidencji gruntów skarżąca, ze względu na niewpisanie jej jako posiadacza gruntów, jak okazało się i również nowo ujawniło się, nie mogła mieć wpływu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani też żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznych, wydanych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instnacji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że argumentacja Spółki, zmierzająca do wykazania z pomocą danych wynikających z atlasów samochodowych, że opodatkowane w oparciu o ewidencję gruntów i budynków drogi, stanowiły drogi publiczne, a Spółka ich nie posiadała, nie stanowi nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu cyt. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona przedstawiła bowiem jedynie nowe dokumenty stwierdzające okoliczności, które były już znane organowi, nie przedstawiła natomiast nowych elementów obiektywnie istniejącej rzeczywistości czy środków dowodowych, które mogłyby zmienić dokonane w tym postępowaniu ustalenia. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie, w tym rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.134 § 1 i art.145 § 1 i 2, w związku z art.183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 128, art. 187 § 1, art.210 § 4 , art.240 § 1 pkt 5,art.243 § 2, art.245 § 1 pkt 2 i 3 i art.247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art.2, art.7, art.32 ust. 1 i 2 , art.45 ust. 1 i art.64 ust.2 Konstytucji, w związku z art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art.5, art.58 i art.336 K.c., art.20 ust.2 pkt 1 i art.21 ust.1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, w tym art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. oraz art.336, w związku z art.5, art.58 § 1 i 2, art.65 § 1 i 2, art.3531 i art.693 § 1 K.c., w związku z art.20 ust.1pkt 2 i art.21 ust.1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art.2, art.32 ust.1 i 2, art.45 ust.1 i art.64 ust.2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, w szczególności przez nierozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako stanowiących podstawę wznowienia istotnych nowo ujawnionych istniejących również w latach 2007-2010 okoliczności faktycznych i dowodów, w istotnym dla sprawy i opodatkowania majątkowym podatkiem od nieruchomości aspekcie posiadania dróg, o którym mowa w art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w tym sprawowania zgodnie z art.336 K.c. faktycznego władztwa nad drogami oraz czy skarżąca rzeczywiście mogła sprawować faktyczne władztwo nad takimi drogami prowadzącymi do miejscowości Gać Folwark i nieruchomości mieszkalnych w tej miejscowości, zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, zasadami współżycia społecznego i nowo ujawnionymi właściwościami (o których mowa m.in. w art.5 i art.3531 K.c.), a także czy skarżąca rzeczywiście była uważana i uznawana za posiadacza tych dróg, skoro skarżąca nie została wpisana w charakterze ich posiadacza do ewidencji gruntów oraz czy nowo ujawnione niewpisanie skarżącej jako posiadacza dróg w ewidencji gruntów nie jest jednak przeszkodą do wyciągania wobec skarżącej tak znacznych daleko idących skutków w zakresie opodatkowania skarżącej podatkiem od dróg o ich nowo ujawnionych właściwościach, jako prowadzących do miejscowości Gać Folwark oraz łączących tę miejscowość z sąsiednimi miejscowościami i siecią dróg publicznych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroków i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na podniesione w niej zarzuty o charakterze procesowym, odnoszące się do prowadzenia postępowania wznowieniowego przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji bez akt podatkowych za lata 2007-2010. Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest - wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są, tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane bez uwzględnienia regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu niezbędna była bowiem analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - winny rozpatrzyć materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 tej ustawy, dokonać jego oceny. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu, wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy w sprawie ujawnił się nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem do prawidłowego dokonania tych czynności było dokonanie analizy wniosku Spółki o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim okoliczności i dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Do dokonania tych czynności organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji, musiały dysponować aktami postępowania wymiarowego. Jest to szczególnie istotne właśnie w sprawach, w których rozważa się zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc gdzie niezbędne jest dokonanie oceny "nowości" i istnienia w dniu wydania decyzji wskazywanych we wniosku okoliczności i dowodów. W niniejszej sprawie bezsporne jest natomiast to, że akta te nie zostały dołączone do akt Sądu pierwszej instancji i nie zostały przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należało uznać za zasadne zarzuty skargi, że brak niezbędnych dokumentów zawartych w aktach wymiarowych uniemożliwiał Spółce prawidłową obronę swych praw, natomiast Sądowi pierwszej instancji, a wcześniej organom podatkowym, uniemożliwił dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec trafności wskazanej podstawy kasacyjnej odnoszącej się do braku akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, w tym także decyzji określającej wymiar podatku za 2009 r., nie było podstaw do analizy pozostałych zarzutów zawartych z skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz wydane w sprawie decyzje SKO. Ponownie rozpoznając sprawę SKO zobowiązane będzie do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. W szczególności SKO powinno zapoznać się z aktami sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. i dokonać oceny z punktu widzenia wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowodów. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.