II FSK 2684/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/14 w sprawie ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A.S.L. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 30 grudnia 2013 r., obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 grudnia 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 kwietnia 2014 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 grudnia 2013 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z 7 maja 2014 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącej wobec braku możliwości jego prowadzenia w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie za prawidłowe uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 grudnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie organ za bezsporne w niniejszej sprawie uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wystawiając tytuł wykonawczy z 30 grudnia 2013 r., nr [...], mylnie wskazał w rubryce B, poz. 30, jako podstawę prawną należności numer decyzji z 5 grudnia 2013 r. W ocenie organu powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania. Skoro w tytule wykonawczym z 30 grudnia 2013 r. nr [...], wierzyciel wskazał, że zobowiązaną jest A.S.L., zam. w [...], która posiada zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290 zł, to nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie objęte powyższym tytułem wykonawczym dotyczyło należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 grudnia 2013 r. W skardze A.L. zarzuciła naruszenie 1) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej w skrócie "k.p.a". w zw. z art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw. art. 126 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sytuacji, w której umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie uchylenia decyzji, która nie została skierowana do egzekucji; 2) art. 8, art. 9, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. polegające na nie odniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących formy prawnej jakim jest tytuł wykonawczy (dokument urzędowy) oraz konsekwencji z tego wynikających; 3) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 140 k.p.a. polegające na wadliwym ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności, że skarżąca posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Uzasadniając skargę A.L. zwróciła uwagę, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podstawą prawną wystawionego tytułu wykonawczego jest decyzja nieistniejąca, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w toku czynności sprawdzających ustalił, że nie wydano w stosunku do niej decyzji z 5 grudnia 2013 r., wskazanej w rubryce B, poz. 30 tytułu wykonawczego. Zarzucając organom podważenie obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego konieczności podania podstawy prawnej, nie podzieliła poglądu organu, zgodnie z którym podanie niewłaściwego oznaczenia orzeczenia będącego podstawą wystawienia tytułu nie ma wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że organy egzekucyjne w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umarzając postępowanie egzekucyjne ze względu na uchylenie decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż w obrocie prawnym nie było decyzji będącej podstawą do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikał dochodzony obowiązek, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i podlegało umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości formalnych tytułu egzekucyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postępowanie egzekucyjne wszczęte spornym tytułem egzekucyjnym nie może być dalej prowadzone. Zarzuty dotyczące tytułu egzekucyjnego wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego sąd uznał za nietrafione. Także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania wobec wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami, sąd uznał za bezzasadne. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła A.L. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. polegającym na braku odniesienia się sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało nie wyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany; 2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 126 k.p.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi uchybienia, których dopuścił Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że możliwym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchylenie decyzji administracyjnej, która nie została skierowana do egzekucji. A.L. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że w skardze podnoszono okoliczność, że wbrew twierdzeniu organów decyzja administracyjna określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z 5 grudnia 2013 r., znak [...] nigdy nie była skierowana do egzekucji, gdyż w oparciu o nią nie został wystawiony tytuł egzekucyjny. Umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], którego podstawą prawną była decyzja z 5 grudnia 2013 r. znak [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym, którego źródłem przychodu są "inne źródła". Pomimo podnoszonych argumentów przez skarżącą oraz znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających fakt, że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzją nieistniejącą, sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wyroku tę okoliczność. Nie można uznać za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie sądu w zakresie, w jakim odnosi się do zarzutów strony o wadliwości formalnej tytułu egzekucyjnego. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że zarzuty skargi nie dotyczyły wadliwości formalnych tytułu egzekucyjnego, lecz okoliczności prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł egzekucyjny, którego podstawą prawną była nieistniejąca decyzja. Przyjęcie poglądu wyrażonego pośrednio przez sąd pierwszej instancji oznaczałoby, że wskazywanie podstawy prawnej należności nie jest elementem koniecznym tytułu wykonawczego, w sytuacji w której istnieje w obrocie prawnym decyzja administracyjna określająca zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie takiej argumentacji oznaczałoby, że organy egzekucyjne mogą dowolnie prowadzić postępowanie egzekucyjne, bez obowiązku przestrzegania przepisów u.p.e.a. oraz k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny jest zarzut naruszenia z art. 6, 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 126 k.p.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutkujący oddaleniem skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi uchybienia, których dopuścił Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że możliwym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchylenie decyzji administracyjnej, która nie została skierowana do egzekucji. Podkreślenia wymaga, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów, a jedynie w tym zakresie stwierdza, że akceptacja poglądu, iż możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchylenie decyzji administracyjnej, która nie została skierowana do egzekucji oznacza, że organy egzekucyjne mogą dowolnie prowadzić postępowanie egzekucyjne, bez obowiązków przestrzegania przepisów u.p.e.a. oraz k.p.a. Zarzut skargi, poza przytoczeniem jednostek redakcyjnych kodeksu postępowania administracyjnego nie wskazuje ani w jaki sposób doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania, ani na czym polegało powyższe naruszenie, ani też jaki był wpływ powyższych uchybień na wynik sprawy. Już powyższe czyni zasadnym stwierdzenie, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnionych podstaw. Wbrew powyższemu zarzutowi brak jest podstaw do przyjęcia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa ( art. 6 k.p.a.), nie respektując zasady prawdy obiektywnej i słusznego interesu obywatela ( art. 7 k.p.a.), nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 77 § 1 k.p.a.). Brak jest podstaw do uznania, że postanowienie organu nie odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art.126 k.p.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy w sposób prawidłowy doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku skarżącej wobec braku możliwości jego prowadzenia w oparciu o dotychczasowy tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. będący organem egzekucyjnym, działając z urzędu postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej, z uwagi na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia 7 kwietnia 2014 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie wymiaru podatku i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. A skoro tak, to prawidłowo ocenił, że zgodzić się należało z organem odwoławczym, iż w obrocie prawnym nie było decyzji będącej podstawą do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zatem ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikał dochodzony obowiązek, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i podlegało umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie prawidłowo stwierdzono, że pomimo nieprawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2013 roku, to zważywszy wierzyciel wskazał, że zobowiązaną jest A.S.L., zam. w [...], która posiada zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2008 r., w kwocie należności głównej 188.290 zł, to nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie objęte powyższym tytułem wykonawczym dotyczyło należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 grudnia 2013 r. A właśnie ta decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie wystawionego tytułu wykonawczego mogłyby być rozpoznawane w ramach rozstrzygania co do zarzutów przeciwegzekucyjnych opartych o treść art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Takie zarzuty jednak nie zostały wniesione. Ich rozstrzyganie w tym miejscu wykracza poza ramy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wymaga zaznaczenia, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15). Ponadto wskazuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2217/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wystarczający spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. Analiza treści uzasadnienia pozwala ustalić, jakimi przesłanki kierował się Sąd oddalając skargę A.L.. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 t.j).