II FSK 2660/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/16 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1217/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 8 kwietnia 2010 r. spadkodawczyni na podstawie ustawy nabył jej bratanek – tj. skarżący w całości. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne i wykonalne z dniem 6 stycznia 2011 r. W dniu 4 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez skarżącego, w którym zgłoszono do opodatkowania nieruchomość niezabudowaną o powierzchni gruntu 4.100 m², o wartości 61.500 zł. Organ uznał, że określona przez podatnika wartość działki odbiega od wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93 poz. 768 ze zm. – zwanej dalej: u.p.s.d.) i wezwał podatnika, do podwyższenia wartości rynkowej nieruchomości, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w wysokości 1.640.000 zł. Skarżący podwyższył wartość działki do kwoty 820.000 zł, wskazując, że przedmiotowa działka stanowi grunty rolne i odprowadzany jest od niej podatek rolny oraz, iż grunt ten nie był użytkowany od czasu powodzi w 1997 r. i obecnie jest to nieużytek, porośnięty dziko rosnącymi krzewami. Do przedmiotowej działki nie ma też wytyczonego dojazdu, a przez większą część działki przebiega odkryty rów melioracyjny. Ponadto część działki o powierzchni 400 m² pozostaje własnością miasta. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. podatnik powołując się na swoje ograniczone możliwości finansowe oraz brak zainteresowania terenami inwestycyjnymi położonymi w okolicy przedmiotowej działki, zaproponował nową, niższą wartość nieruchomości w wysokości 410.000 zł. Organ postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zlecając sporządzenie operatu szacunkowego dla przedmiotowej nieruchomości według stanu na dzień zgonu spadkodawczyni, tj. dzień 8 kwietnia 2010 r. oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień 6 stycznia 2011 r. Biegła w sporządzonym operacie szacunkowym - określiła wartość przedmiotowej działki na kwotę 873.300 zł. W dniu 18 listopada 2013 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo podatnika w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2013 r. ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organ odmówił przywrócenia terminu. Prawomocnymi wyrokami z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 584/14 i I SA/Wr 585/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi skarżącego. Nie mając możliwości wzruszenia decyzji, skarżący w piśmie z dnia 13 lutego 2016 r. zatytułowanym "Zaskarżenie", wniósł o uruchomienie trybów nadzwyczajnych – tj. "wznowienie postępowania bądź stwierdzenie nieważności - kasację" decyzji z dnia 16 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek obligująca organ do stwierdzenia nieważności decyzji, a w szczególności wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności - przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 ord. pod. Wskazał, że nie mogło dojść do naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem nie znalazł on zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dla zastosowania normy prawa podatkowego bez znaczenia pozostawała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego, a wydaniem przez organ decyzji wymiarowej. Nie doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - wchodząca w skład spadku po zmarłej nieruchomość rolna nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (gdyż była zbyt mała), a w oświadczeniu z dnia 7 kwietnia 2013 r. podatnik sam przyznał, że w dniu nabycia nie był on właścicielem gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 18 kwietnia 2016 r., podkreślając, że rozstrzygnięcie to zapadło w trakcie wszczętego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r., które jest samodzielnym postępowaniem, a istotą tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. Takich wad organ nie zauważył. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący ponownie podniósł, że nie zgadza się z opinią rzeczoznawcy i przyjęciem dokonanej w opinii wyceny jako podstawy ustalenia wartości nieruchomości przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że odmienna od oczekiwanej przez stronę, ocena stanu faktycznego i dokonana na jego podstawie subsumcja obowiązujących przepisów ustawowych nie może stanowić o wydaniu przez organ decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 247 § 1 pkt 7 ord. pod., co legło u podstaw prawidłowego ustalenia co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł z tytułu nabycia spadku. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 16 § 2 i 3 ord. pod. - przez pozostawienie w mocy decyzji ostatecznej organu z sierpnia 2013 r. pomimo niemożliwości odbioru przez skarżącego decyzji w sierpniu 2013 r. z uwagi na przebywanie w szpitalu i złożenia przez skarżącego odwołania z dniem 14 listopada 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, czego nieuwzględnienie przez sąd stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 w związku z pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 ord. pod. – poprzez zaniechanie wykonania obowiązku kontroli przez sąd legalności działania organu administracji publicznej zarówno pod kątem obowiązku przestrzegania przez ten organ administracji zasad postępowania w czasie postępowania, prawidłowego ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz prawidłowej kwalifikacji prawnej tego stanu; w tym przez niezwrócenie uwagi na zaniechanie przez organy administracyjne wydające decyzje przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego działki wykonanego przez innego biegłego na wniosek skarżącego, które to zaniechanie skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji podatkowej wymierzającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w sposób zawyżony w oparciu o operat szacunkowy niezgodny z rzeczywistością, czego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., 3) art. 145 § 1 p.p.s.a. – przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności kwestionowanej przez skarżącego decyzji pomimo wydania jej oparciu o operat szacunkowy niezgodny z art. 8 § 3 u.p.s.d., art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z § 4 pkt 1-5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w związku z art. 159 ustawy o gospodarce nieruchomościami, czego nieuwzględnienie przez sąd I instancji stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o: -rozpoznanie sprawy bez wyznaczania rozprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.; -uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącego ewentualnie -uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego zwrotu kosztów pomocy prawnej świadczonej skarżącemu z urzędu według norm przewidzianych przepisami prawa, które to koszty ani w całości ani w części nie zostały uiszczone. W piśmie procesowym organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r. Prawomocnymi wyrokami z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 584/14 i I SA/Wr 585/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi skarżącego na ww. postanowienia. W piśmie z dnia 13 lutego 2016 r. zatytułowanym jako "Zaskarżenie", podatnik wniósł o uruchomienie trybów nadzwyczajnych – "wznowienie postępowania bądź stwierdzenie nieważności - kasację" decyzji z dnia 16 sierpnia 2013 r. Wobec tego trafnie sąd I instancji ocenił, że zasadnie organ badał spełnienie przesłanek w zakresie uruchomienia trybów nadzwyczajnych, a nie skupiał się na zarzutach względem sporządzonego operatu, co w konsekwencji prowadziłoby do ponownego rozpoznania sprawy, która została już zakończona w postępowaniu zwyczajnym. W niniejszym postępowaniu należy rozpatrywać sprawę jedynie pod kątem przesłanek zawartych w art. 247 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalone stanowisko, o którym wspomniał sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że lista przypadków, w których można usunąć orzeczenia ostateczne nie może podlegać interpretacji rozszerzającej, gdyż jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Skarżący w skardze kasacyjnej twierdzi, że nieważność postępowania wynika zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, gdy strona przebywała w szpitalu. W odniesieniu do tego argumentu należy wskazać, że kwestie doręczenia to przepisy postępowania. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 516/16, LEX nr 2474894, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że rażące - na tyle oczywiste, iż wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego – naruszenie przepisów proceduralnych może stanowić przesłankę z art. 247 § 1 ord. pod. Skoro tak, to w dalszej kolejności wymaga sprawdzenia, czy w niniejszej sprawie w istocie do naruszenia przepisów o doręczeniu doszło. W tym zakresie wypada ponownie zwrócić uwagę strony, że zapadły w sprawie dwa, prawomocne wyroki. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 584/14, sąd rozstrzygnął kwestię odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu z dnia 16 sierpnia 2013 r., a wyrokiem I SA/Wr 585/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął kwestię uchybiania terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2013 r. W orzeczeniach tych sąd wyjaśnił skarżącemu, że doręczenie zastępcze nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Strona, wyjeżdżając na dłuższy czas powinna była sobie zapewnić pełnomocnika do doręczeń. Tego wymagają przepisy. Jeżeli strona tego nie dopilnuje to skutki nastąpią takie, jak w niniejszej sprawie. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. To, że stronie nie odpowiada zastosowana procedura, nie oznacza, iż jest ona niedozwolona. Instytucja doręczenia zastępczego została przez ustawodawcę wprowadzona, by usprawnić postępowanie i uniemożliwić stronie blokowanie go i przedłużanie. Mimo zatem niezadowolenia strony – skorzystano z dostępnych i prawidłowych rozwiązań. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - podnoszone zarzuty w zakresie sporządzenia operatu szacunkowego nie mogą zostać nie tylko uwzględnione, ale w ogóle nie mogą zostać rozpatrzone w niniejszym postępowaniu. Doszłoby bowiem do ponownego rozpoznania sprawy. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.