II FSK 2636/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] S.A. z siedzibą w D. (następca prawny "M. sp. z o.o." z siedzibą w D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 184/20 w sprawie ze skargi M[...] S.A. z siedzibą w D. (następca prawny "M. sp. z o.o." z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M[...] S.A. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., w sprawie I SA/Gd 184/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M[...] S.A. z siedzibą w D. (następca prawny "M. sp. z o.o." z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo iż narusza ona art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., z uwagi na zastosowanie przez Dyrektora w treści wydanej decyzji, mającej charakter decyzji kasacyjnej, przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez brak dokonania kontroli sądowoadministracyjnej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz brak odniesienia się do okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., na skutek nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem odniesienia się przez Sąd do kwestii zastosowania przez Dyrektora w treści wydanej decyzji przepisów prawa materialnego, a tym samym zaakceptowanie sytuacji, w której przepisy prawa materialnego zastosowane zostały w decyzji mającej charakter kasacyjny, a sposób ich interpretacji przez organ odwoławczy będzie uwzględniony ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ pierwszej instancji. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów powołanych w treści skargi kasacyjnej. Ocena prawna i faktyczna dokonana w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a ponadto uwzględnia wszelkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie. Okoliczność, że skarżąca nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, jak i przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, nie może czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. W pierwszej kolejności należy uznać, że zaskarżony wyrok nie jest obarczony powołanym przez skarżącą naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku poddaje się kontroli instancyjne. Twierdzenia skarżącej o braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do kwestii zawarcia w decyzji kasacyjnej stanowiska o przepisach prawa materialnego, nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedstawił jednoznaczną ocenę prawną takiej sytuacji, akcentując, że decyzja kasacyjna, z uwagi na swą istotę, winna ograniczać się do wskazania przyczyn, dla których uznano, że istnieje potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie, w całości lub w części, postępowania dowodowego. Nie ma również uzasadnienia dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo iż narusza ona art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1 o.p., z uwagi na zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w treści wydanej decyzji kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W treści skargi kasacyjnej w jakikolwiek sposób nie wskazano, jak naruszenie to miałoby wpłynąć na ocenę konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. Skarżąca w żadnej mierze nie neguje, iż w sprawie wystąpiła konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Tymczasem powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może skutkować uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jak określa to powołany przepis, wpływ ten dla danego rozstrzygnięcia winien być istotny. W sprawie nie mogło tymczasem zapaść inne rozstrzygnięcie niż to oparte o art. 233 § 2 o.p., czemu skarżąca nie przeczy. Skarżąca nie podważa bowiem, iż Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. nie uzasadnił, w świetle zebranego materiału dowodowego, że najwłaściwszą metodą wyceny transferu dochodów w niniejszej sprawie winna być metoda zysku transakcyjnego netto. Stąd organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przy wyborze metody wyceny transakcji w ramach grupy należałoby uwzględnić w szczególności okoliczności funkcjonowania spółki w strukturze Grupy M., wieloletniego ponoszenia strat oraz możliwości funkcjonowania spółki bez grupowego finansowania jej działalności (przez spółkę dominującą oraz pożyczkami uzyskanymi w ramach grupy). Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał na określone zastrzeżenia co do samego sposobu zastosowania metody wybranej przez organ I instancji. Uchylenie decyzji P. Urzędu Skarbowego w G. z 27 maja 2019 r. było również wynikiem opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji braków w zakresie uzasadnienia dotyczącego: - analizy możliwości zastosowania tzw. tradycyjnych metod szacowania dochodu, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odprzedaży i metody rozsądnej marży ("koszt plus"), - przyczyn, z powodu których organ uznał, że metody te nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, - wyboru jako najwłaściwszej metody wyceny w niniejszej sprawie metody zysku transakcyjnego netto, przesłanek wyboru wskaźnika Net Cost Plus w wysokości 4,04 %, stanowiącej wartość mediany za okres 2011-2013 (średnia ważona). W tej sytuacji to właśnie merytoryczne rozstrzygniecie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, poprzez np. dokonanie oszacowania dochodu spółki przy zastosowaniu innej metody służącej dokonaniu korekty zysków podmiotów powiązanych, skutkowałoby bez wątpienia naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie wskazał, iż o treści przyszłego rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej, decyduje wyłącznie organ I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez uzasadnionych podstaw pozostaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70c w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy podkreślić, że kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy zaskarżona decyzja nie nosi cech dowolności, czy organ wybrał prawnie dopuszczalny sposób rozstrzygnięcia i czy wyboru tego rozstrzygnięcia dokonał po ustaleniu i rozważeniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przy dokonywaniu kontroli wojewódzki sąd administracyjny nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Należy nadto podkreślić, że sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność aktu z przepisami prawa. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. Oznacza to, że dane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji winno uwzględniać stan faktyczny aktualny w dniu jego wydania. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, miała mieć miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wzmiankowana próba doręczenia, zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, miała mieć bowiem miejsce dnia 12 grudnia 2019 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wydana dnia 29 listopada 2019 r. To dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci fotokopii awersu i rewersu koperty przesyłki nadanej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G., adresowanej na nazwisko T.S., którą w dniu 12 grudnia 2019 r., jak wskazuje skarżąca, próbowano doręczyć pełnomocnikowi spółki T. S. Objęte wnioskiem dowody nie istniały zatem jeszcze w dniu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 29 grudnia 2019 r. Konsekwencją powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł ocenić w ramach kontroli sądowoadministracyjnej ww. kwestii, jako że powołana okoliczność nie była elementem stanu faktycznego sprawy w momencie orzekania przez organ drugiej instancji, stąd nie mogła też mieć odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Jak natomiast podkreślono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ramach swoich kompetencji, mógł poddać kontroli wyłącznie zaskarżoną decyzję (uwzględniającą stan faktyczny sprawy właściwy na dzień 29.11.2019 r.), nie zaś rozstrzygać sprawę merytorycznie i samodzielnie oceniać wpływ powołanych okoliczności na sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, respektując powyższe, wskazał w treści zaskarżonego wyroku, że: (...) Strona w skardze wniosła o przeprowadzenie dowodu, o którego przeprowadzenie nie wnosiła na wcześniejszym etapie postępowania prowadzonym przez organy obu instancji. Dlatego też zasadne jest rozważenie wskazanego wniosku dowodowego. Strona bowiem przedstawiła dodatkową argumentacją na wykazanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Nie jest przy tym zatem zgodne z prawdą wywodzenie przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że "(...) Naczelnik dopuścił się więc naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe, z uwagi na instrumentalny charakter tego postępowania, a stanowisko to zostało zaakceptowane przez orzekający w sprawie Sąd". Jak wynika z cytowanego powyżej stanowiska Sądu, podyktowanego zakresem kontroli decyzji z dnia 29.11.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zawarł wiążącej oceny dla powołanej kwestii, lecz zwrócił uwagę na konieczność rozważenia przeprowadzenia postępowania dowodowego także w tym zakresie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, co wzmacniałoby uzasadnienie dla zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zgodnie z przepisami art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., upłynął w dniu 31.03.2014 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 01.01.2015 r. (pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku) i, co do zasady , upływał z 31.12.2019 r. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że zaskarżona decyzja z dnia 29.11.2019 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w sprawie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 8.057.759,43 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do orzekania, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w sprawie rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego spółki za 2013 r. Podniesione przez stronę skarżąca zarzuty dotyczące doręczenia zawiadomienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11.12.2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dotyczą bezpośrednio zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29.11.2019 r. Jak wskazała na to sama skarżąca, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane przez inny organ, tj. Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11.12.2019r., tj. po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżonej decyzji z 29.12.2019 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.