II FSK 263/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20 w sprawie ze skargi F.S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1), a także prawa materialnego (2), tj.: 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika poświęcającego odpowiednio część/całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdy tymczasem zdaniem organu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego); tym samym wbrew twierdzeniom WSA przyjąć na gruncie niniejszej sprawy należało, że w przypadku pracowników poświęcających część/całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych skarżąca nie może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć przysługującego tym pracownikom odpowiednio wynagrodzenia za czas urlopu i choroby. 2.2. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną wydaną dla spółki uznając za zasadny zarzut materialnoprawny skargi dotyczący naruszenia przez DKIS art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia sporu w zakresie wykładni tego przepisu w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia (należności) za "czas urlopu i choroby" wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy osobie zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, który to pracownik poświęca część lub całość swojego czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej spółki (pracodawcy). Zdaniem spółki (i WSA) należności wypłacane pracownikowi z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych stanowią w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop koszt kwalifikowany [co do zasady stanowiącej główną oś sporu-dopisek NSA], w takiej części, w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Organ interpretacyjny wywodzi zaś, że w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć tylko kwoty wypłaconych wynagrodzeń (i zapłaconych składek) za czas pracy faktycznie poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym nie zalicza się do kosztów kwalifikowanych składników wynagrodzeń związanych ze świadczeniami urlopowymi i chorobowymi skoro w tym czasie pracownik faktycznie nie wykonywał działalności badawczo-rozwojowej. 3.2. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W treści art. 12 ust. 1 updof ustawodawca wymienił następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: - wynagrodzenia zasadnicze, - wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, - różnego rodzaju dodatki, nagrody, - ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, - świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz - wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Bezsporne jest, że powyższy katalog ma charakter otwarty. Istotne przy tym jest, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Przy ustalaniu wysokości kosztów kwalifikowanych istotne zatem jest, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 updof, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Kwestia "przychodu" pracownika w rozumieniu updof mieści się zatem w pojęciu "należności" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie pozwala na akceptację stanowiska organu interpretacyjnego, który koncentruje swoją uwagę na pojęciu "faktycznie przepracowanego czasu pracy", podczas gdy ustawodawca nie użył w treści wykładanego przepisu zwrotu "faktycznie". Tym samym organ interpretacyjny bezpodstawnie prezentuje zawężającą wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wprowadzając warunek, który nie wynika z wykładni językowej owego przepisu i nie znajduje potwierdzenia w jego wykładni systemowej. Oceniając zastosowanie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop należy w pierwszej kolejności ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie należności (wydatki) mogą być uznane – co do zasady – za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Innymi słowy, najpierw należy ustalić - czy w ogóle, a dopiero następnie, w jakim zakresie. Jeżeli na to pierwsze pytanie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, nie ma podstaw, aby zaliczenie danego rodzaju należności wydatków do kosztów kwalifikowanych, uzależniać od jakichkolwiek dalszych warunków i twierdzić, że raz danego rodzaju wydatki stanowią koszty kwalifikowane, a w innych okolicznościach już nie. Przy kwalifikowaniu i uznaniu danego rodzaju kosztów osobowych za koszty kwalifikowane liczy się zatem istota i charakter tych kosztów w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 in principio updop, które pozostają niezmienne, a nie okoliczność, czy pracownik przepracował cały miesiąc, czy też nie. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). Zarysowany wyżej problem materialnoprawny był już przedmiotem rozważań w rzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19). Wątpliwości interpretacyjne budzi zaś druga część art. 18d ust. 2 pkt 1 updop dotycząca sposobu ustalania proporcji (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zajmowania stanowiska w tym zakresie przez skład orzekający bowiem organ interpretacyjny nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie do drugiej części omawianego przepisu błędnie przyjmując, że co do zasady należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych nie stanowią w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop kosztu kwalifikowanego. Powyższa kwestia nie została również poruszona w skardze kasacyjnej, a przez to wymyka się spod dalszych rozważań. Dodać należy, że w sprawie niniejszej, podobnie jak i w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20) organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny "miesza" ze sobą dwie kwestie, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków "osobowych" mogą być uznane – co do zasady – za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Powyższy błąd doprowadził jednak w niniejszej sprawie do bezpodstawnego wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych pracownikowi (i innych) tytułem świadczeń urlopowych oraz świadczeń chorobowych. 3.3. Odnosząc się do zarzutu procesowego skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań wskazywane przez DKIS niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ocenie składu orzekającego nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, w którym zostało wyrażone jednoznaczne i zrozumiałe stanowisko w kwestii zasadniczej, dotyczącej wykładni i oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Zgodzić należy się z organem skarżącym kasacyjnie, że wskazania WSA dotyczące art. 18d ust. 2 pkt 1a updop nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy jej rozstrzygnięcie sprowadza się bowiem do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Zbędne wskazania WSA w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, będące prostą i wadliwą konsekwencją przytaczania bez należytej uwagi argumentacji przedstawionej w innym orzeczeniu, nie mają jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny koryguje wskazania WSA w ten sposób, że dotyczą one wyłącznie art. art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tym samym zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. W ramach zastosowania art. 141 § 4 ppsa tytułem wskazań dotyczących dalszego procedowania przez organ interpretacyjny należy zauważyć, że pojęcie "ogólny czas pracy" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie jest równoznaczne z pojęciem "czas pracy" w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.; powoływanej dalej jako "Kp"). Z uwagi na autonomię prawa podatkowego i brak odesłania w wykładanych przepisach ustawy podatkowej do stosowania wprost przepisów Kodeksy pracy, wykładni szerokiego pojęcia "ogólny czas pracy" należy dokonywać w sposób uwzględniający słownikowe rozumienie pojęcia "ogólny" w celu zdekodowania normy prawnej wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W Słowniku języka polskiego PWN (el.) przyjęto, że pojęcie "ogólny" oznacza 1) «dotyczący ogółu osób»; 2) «obejmujący całokształt czegoś»; 3) «odnoszący się do wielu podobnych przedmiotów, zjawisk»; 4) «składający się ze szczegółów». Uwzględniając kontekst wykładanego przepisu należy zatem przyjąć, że pojęcie "ogólny czas pracy" oznacza nominalny czas pracy, tj. liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.