II FSK 253/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) R. Spółka z ograniczaną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/19 w sprawie ze skargi R. Spółka z ograniczaną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w zakresie pytania 1 zaskarżoną przez R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Organ zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996., Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej "umowa polsko - irlandzka") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN, w trakcie roku podatkowego - płatnik przy weryfikacji warunków niepobranie podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. albowiem -zdaniem Sądu - takiego wymogu nie przewidział ustawodawca w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 PLN na rzecz tego samego podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zakresie punktu II i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie punktu II) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w zw. art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. 2004 Nr 211, poz. 2139; dalej "umowa polsko-belgijska") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę 2.000.000 zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umowami, w przypadku "zysków przedsiębiorstwa", uzależnione jest od złożenia oświadczenia potwierdzającego m.in. weryfikację przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy zgodnie z prawidłową interpretacją ww. przepisów brak jest takiego obowiązku, albowiem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują takiego warunku, a przesłanki wskazane w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do dochodów (przychodów) kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa"; - art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie jako nierelewantnego w przedmiotowej sprawie oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu ww. przepisu i wynikającej z niego zasady prymatu prawa międzynarodowego nad krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania niezgodnego z przepisami umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawach; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i oddalenie w tym zakresie skargi - pomimo naruszenia przez Organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającego na braku uzasadnienia stanowiska (brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki); - art 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art 2a O.p. przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji zaniechanie uchylenia interpretacji w zakresie, w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i oddalenie w tym zakresie skargi, pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wykładni art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w sytuacji, w której jego wykładnia literalna, autentyczna oraz celowościowa nie wskazuje na obowiązek weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. oraz składania co do nich oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a tejże ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd. 2 P.p.s.a. Spór w zakresie skargi kasacyjnej organu ogranicza się do oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej co do pytania pierwszego. Spółka zapytała, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, i nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, prezentując pogląd tożsamy z wyrażonym w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie podzielił stanowisko spółki. Kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 14 czerwca 2022 r. w sprawie II FSK 373/22 z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1840/20. Wyrażony w tych wyrokach pogląd- w szczególności II FSK 1840/20- skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, zgadza się także z zaprezentowaną w nim argumentacją. Stwierdzić zatem należy, że obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy. Są one zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązki te określono w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest także w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności. Staranność tę ocenia się przy uwzględnieniu charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 zd.2 i 3 u.p.d.o.p.). Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej podatnika, należy stwierdzić, że co do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Nakazuje pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zestawienie art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do nadwyżki kwot wypłacanych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. ponad 2 000 000 zł zasadą jest pobór podatku przez płatnika i dopiero następczy, na wniosek podatnika lub płatnika (przy spełnieniu przez płatnika warunku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku) zwrot podatku, wynikającego z zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Porównanie ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników są zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczy wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust.1"). Ustawodawca uwzględnia zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1. Od zasady określonej w art. 26 ust.2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że: - odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust.2e , a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł; - pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; -płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust.1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art.28b ust. 4 pkt 4-6. Prawidłowo Sąd przyjął, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Na pozostałych płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa nakłada jedynie obowiązek dochowania należytej staranności. Pojęcia tego nie definiuje, doprecyzowując je jedynie poprzez wskazanie, że należytą staranność należy oceniać przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności płatnika. W prawie podatkowym pojęcie należytej staranności używane jest w odniesieniu do działania podatników podatku od towarów i usług, jednakże w większości przypadków zachowanie tej staranności oceniane jest ad casum. Można jedynie wyprowadzić ogólny wniosek, że zachowanie tej staranności powinno być oceniane w momencie dokonania czynności opodatkowanej, a od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcie "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA 2017, nr 6, s. 26-39 i przywołane tam orzecznictwo P. Grzybowski, Orzecznicza konstrukcja dowodzenia dobrej wiary oraz podstawy jej domniemania [w:] Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Warszawa 2020., ). Pojęcie należytej staranności znane jest także prawu cywilnemu. Tam definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (por. A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23, P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. zwrot podatku następuje po złożeniu oświadczeń podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, a ponadto, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Przy zwrocie podatku informacji tych udziela podatnik. Organ podatkowy może je, zwykle według procedur ustalonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zweryfikować, korzystając z pomocy organów podatkowych właściwych dla podatnika. Płatnik takich możliwości nie ma, ponosiłby jednakże odpowiedzialność ze niepobranie podatku lub pobranie go w niewłaściwej wysokości, gdyby oświadczenia te okazały się nieprawdziwe. Nałożenie na płatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby zatem niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 O.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana. Po przekroczeniu tej granicy płatnik ma obowiązek pobrać podatek według prawa krajowego, a ustawodawca zapewnia procedurę zwrotu podatku podatnikowi. W tym drugim przypadku płatnik ma jedynie możliwość pobrania podatku zgodnie z zasadami dokonania weryfikacji jego kontrahenta w poszerzonym zakresie i pobranie (lub zaniechanie poboru) podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale wówczas musi się liczyć z nałożeniem na niego większych obowiązków w zakresie weryfikacji podatnika. Na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. W oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.