II FSK 262/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 633/20 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 30 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, zarzucił naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj: art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że ma zastosowanie w sprawie [wadliwe zastosowanie], 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj: art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez wadliwe przyjęcie, że pojęcie podatku, o którym stanowi w/w przepis, obejmuje podatki wynikające z przepisów prawa innego państwa, w tym prawa niemieckiego [błędna wykładnia]; 3/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie obejmuje koniecznego wydatku na zapłatę niemieckiego podatku spadkowego [wadliwe zastosowanie - niezastosowanie], 4/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS pomimo że została wydana z naruszeniem art. 2a O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS pomimo że została wydana z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez uznanie decyzji DIAS za odpowiadającą prawu, podczas gdy naruszono w stopniu rażącym przepisy wskazane w zarzutach pkt 1- 4, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa. Wniesiony środek zaskarżenia oparty został na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno norm prawa materialnego, jak i postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie ich polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17,). W konsekwencji, ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ strona skarżąca kasacyjnie naruszenie przepisów prawa materialnego upatruje w wadliwym zastosowaniu/niezastosowaniu wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej norm (pkt 1 i 3), w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania (pkt-5), gdyż mogą one mieć istotny wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjne zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Tymczasem, w motywach wniesionego środka zaskarżenia strona nie skonkretyzowała, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w osnowie skargi kasacyjnej. Przedstawione argumenty mają charakter polemiki z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Zawierają jedynie uogólnienia, takie jak "nie podjęcie wszelkich możliwych działań w sprawie", czy "nie zbadanie argumentów podnoszonych przez stronę". Rzecz w tym, że nie sprecyzowano o jakie działania organu chodzi, ani które argumenty strony nie zostały przez organ przeanalizowane. Z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie definiować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Jednocześnie nie sposób też nie zauważyć, że analiza decyzji DIAS, czy też zaskarżonego wyroku dowodzi, że podnoszone na poszczególnych etapach postępowań argumenty strony spotkały się ze stosowną odpowiedzią i organu, i Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że tak ogólnikowy sposób uzasadnienia naruszenia powyższych norm prawnych nie mógł być oceniony jako wystarczający do uznania zarzutu za słuszny. W konsekwencji, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi. Niemniej jednak, Sąd kasacyjny mając na względzie całokształt poglądów, które stały u podstaw zaskarżenia wyroku uznał za właściwe merytoryczne odniesienie się do zasadniczej kwestii spornej. Przy czym, sposób sformułowania zarzutów (pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej), ich komplementarny charakter, przywołana na ich poparcie argumentacja oraz ich wzajemne powiązanie spowodowały konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, miała kwestia odnosząca się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2018 r. przez stronę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatku od spadku zapłaconego w Niemczech. Przypomnieć należy, że strona wnioskiem z 1 lipca 2019 r. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 4.301,00 zł, w związku z uzyskanymi w Niemczech dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Z treści dokumentów - uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego: świadectwa zgonu, testamentu, protokołu jego otwarcia, wydruków wyciągów bankowych z V. Bank O. N. oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynikało, że nabył on w drodze dziedziczenia po zmarłej w Niemczech, w dniu 21 sierpnia 2017 r., T. G. m.in. papiery wartościowe, z których część sprzedał w 2018 r. Jednocześnie od wartości całego spadku nabytego po zmarłej zobowiązany był zapłacić do niemieckiego urzędu skarbowego podatek w łącznej kwocie 38.500 euro. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do uwzględnienia przez stronę w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zapłaconego w Niemczech podatku od spadku, i to również w części odnoszącej się tylko do odziedziczonych papierów wartościowych, które zostały sprzedane. Zapłata tego podatku była bowiem konsekwencją nabycia w drodze spadku m.in. sprzedanych w 2018 r. przez skarżącego papierów wartościowych, a więc wydatkiem, którego obowiązek poniesienia powstał w wyniku nabycia spadku, w skład którego wchodziły przedmiotowe papiery wartościowe. Wydatek ten nie był ponoszony w celu nabycia papierów wartościowych. Nie warunkował ich nabycia. Uiszczony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie wynikał z prawa cywilnego. Istotnym jest, że nie ciążył na spadkodawcy. Jego poniesienie, z czym zgadzały się obie strony sporu, nie był de facto konieczny dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, czy też wykonania testamentu. Natomiast argumenty powoływane przez stronę, a związane z samą już możliwością rozdysponowywania spadkiem mają charakter wtórny. Istotnym bowiem przede wszystkim jest, że stosownie do treści art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Cytowany przepis ma charakter wyjątku od zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika. Przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, na spadkobiercę (spadkobierców). Pozwala, na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Dla rozstrzygnięcia sporu – to jest możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku od spadków zapłaconego w Niemczech - istotne znaczenie ma również art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią - wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak więc, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na brak możliwości ujęcia zapłaconego podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Strona skarżąca sugeruje, że przepis ten dotyczy wyłącznie podatków wymaganych i uiszczanych w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Słusznie w tym zakresie, zarówno organ jak i WSA akcentowali, że powołana norma prawna nie różnicuje, czy podatek taki jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Poprawnym w tej sytuacji jest założenie, że chodzi o jakikolwiek podatek tego rodzaju. Akcentowana przez stronę na etapie postępowania przed organami okoliczność, że w związku z nabyciem spadku powstaje w Niemczech obowiązek zapłaty nie podatku od spadków i darowizn, a "Erbschaftsteuer'', co w tłumaczeniu na język polski oznacza ,,podatku spadkowego'' nie ma znaczenia. Bynajmniej, literalna nazwa ani też dosłowne przetłumaczenie nazwy tego podatku nie mają przesądzającego znaczenia. Ma je natomiast charakter tego podatku. Ten zaś, nie może być wątpliwości, dotyczy tego samego tytułu, tzn. powstał w związku z opodatkowaniem spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa. Słusznie przy tym zaakcentowano w zaskarżonej decyzji, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadku otwartego w Niemczech. Przeciw stanowisku ferowanememu przez stronę skarżącą przemawia samo brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., z którego nie sposób wywieść, że podatek dochodowy, podatek od spadków i darowizn, o których mowa w tym przepisie, to jedynie podatek wymagany i uiszczany ustawowo w Polsce. Przede wszystkim, brak w treści tej normy prawnej wyraźnego wskazania ustawodawcy, że sformułowanie "podatek od spadków i darowizn" należy odczytywać wyłącznie w rozumieniu czy to "polskich przepisów", czy wprost - Ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji nie mają znaczenia uwagi autora skargi kasacyjnej dotyczące redakcji art. 6 O.p., sprowadzające się do przekonywania, że wydatkowane w Niemczech pieniądze, niebędące podatkiem na niwie polskiego prawa, pozostawały poza zakresem definicji podatku zawartej w tym przepisie. Przede wszystkim, definicja ta zawarta jest wprawdzie w ustawie zaliczanej do ustaw podatkowych, jednakże stanowi ona definicję legalną pojęć, użytych w tym tekście prawnym i odnosi się tylko do tekstu danej ustawy /por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz i J. Małecki -Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2002 s. 163/. Definicja ta wskazuje na podstawowe, wypracowane przez doktrynę cechy podatku, tj.: nieodpłatność, przymusowość, powszechność i bezzwrotność. Przeciwieństwem podatku jako świadczenia publicznoprawnego są świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej (tak wg art. 2 § 4 O.p.). Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie wynikał z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy. W świetle dotychczasowych uwag, jako chybione należało uznać argumenty strony formułowane w kontekście naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem - niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Zatem, stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jako skuteczny zarzut skargi kasacyjnej byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, zaś Sąd pierwszej instancji tej wadliwości by nie dostrzegł. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak wykazano powyżej, taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.