I SA/Rz 868/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołania B.M. – zwanej dalej: podatniczką lub skarżącą, decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...]sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 746 184 zł i określił jej wysokość tego zobowiązania w kwocie 745 329 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w 2013 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, pod firmą "A" B. M. w, w zakresie sprzedaży używanych samochodów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Składając zeznanie podatkowe PIT 36 za ten rok wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2 441 975,61 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2 424 490,35 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 17 485,26 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 3 459,30 zł, a także podatek do zapłaty w wysokości 0 zł. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w 2013 r. sprzedała łącznie 14 samochodów osobowych marki AUDI (modele A4, A6 i A 8). Dostawcami pojazdów dla skarżącej w 2013 r. (łącznie w tym roku skarżąca nabyła 17 pojazdów) były następujące podmioty: - D. S., prowadzący działalność pod firmą "B" w, który wystawił dla skarżącej faktury na sprzedaż 15 pojazdów, na łączną kwotę netto 2 721 870,46 zł, - A. K. prowadzący działalność pod firmą "C"w który wystawił dla skarżącej fakturę na sprzedaż 1 pojazdu, na kwotę netto 170 731,70 zł - "D" sp. z o.o., z siedzibą w, który wystawił dla skarżącej fakturę na sprzedaż 1 pojazdu, na kwotę netto 59 000 zł. Ceny zakupy pojazdów skarżąca, w większości miała opłacać gotówką, jednakże w trakcie trwania postępowania nie była w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych, tytułem uiszczenia ceny nabycia wszystkich samochodów. Mąż skarżącej, działający w jej imieniu i na jej rzecz, w trakcie przesłuchania, w ramach prowadzonego postępowania karnego powoływał się również na fakt dokonywania płatności przelewami bankowymi, jednakże nie był w stanie wskazać kont bankowych, na które miał dokonywać płatności. Według organów działalność skarżącej sprowadzała się do sprowadzania z Niemiec luksusowych samochodów, odnośnie których to pojazdów, jeszcze przed sprowadzeniem ich do Polski, podejmowano działania mające na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W ich ramach pojazdy były kupowane w Niemczech jako osobowe, po czym w Polsce poddawano je drobnym przeróbkom, następnie zaś powrotnie wywożono do Niemiec jako samochody ciężarowe/specjalne, po czym po raz kolejny dostarczane były one do Polski. Podmioty kupujące te samochody były osobami jedynie formalnie prowadzącymi działalność gospodarczą, choć faktycznie jej nie prowadziły. Były to bowiem osoby bezdomne, bez pracy, dotknięte kłopotami finansowymi i różnymi nałogami. Nabywane przez nie pojazdy były ponownie sprowadzane z Niemiec do Polski i tymczasowo rejestrowane na ich nazwiska, jako samochody ciężarowe/specjalne. W ramach tego rodzaju działalności wystawiane były faktury sprzedaży na tzw. bufory, tj. podmioty, które jedynie symulowały prowadzenie działalności gospodarczej. Po kolejnych przeróbkach samochody były poddawane badaniom technicznym w firmach: "E" s.c. w, "F" w, "G" w i "H" w, które wydawały zaświadczenia o badaniach z opisem i oświadczeniem odnośnie zmian konstrukcyjnych. Tak przerobione pojazdy były rejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w. Za każdym razem rejestracji dokonywała ta sama pracownica starostwa, która działała w porozumieniu z osobą kierującą procederem, za co otrzymywała odpowiednią gratyfikację finansową. Podmioty pełniące role buforów (w tym także sprzedawcy samochodów dla skarżącej), choć wystawiały faktury, składały deklaracje i rozliczały podatki, to w rzeczywistości nie płaciły za samochody, ani nie otrzymywały dla siebie należności za nie. Wyżej wymienione osoby wszystkie środki, które wpływały na ich rachunki bankowe, niezwłocznie podejmowały i w formie gotówkowej przekazywały osobie kierującej całym przedsięwzięciem. Główny dostawca skarżącej – D. S.miał nabywać pojazdy, które następnie do niej trafiły, od TA ("I") i S.S. ("J"). Obu tym osobom, w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J., postawione zostały zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się sprowadzeniem z zagranicy samochodów, z naruszeniem przepisów podatkowych. Wobec T. A. i S. S. zostały też przeprowadzone postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji określających im zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Z uzasadnień tych decyzji wynika, że obie wskazane wyżej osoby w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie zawierały transakcji udokumentowanych fakturami przez siebie wystawionymi. W czynnościach tych uczestniczyły jedynie w charakterze figurantów, podpisując tylko przedstawione im dokumenty. Poza tym sytuacja materialna tych osób nie pozwalała im na sfinansowanie nabycia chociażby jednego samochodu. T. A. i S.S. nie składali także deklaracji podatkowych. Analizując przepływy środków finansowych pomiędzy poszczególnymi ogniwami transakcji organy doszły do wniosku, że S. S. i T. A.i nie płacili za nabywane, zgodnie z dokumentami, na swoje nazwisko pojazdy. Podobnie za kupowane od nich pojazdy nie płacił również D. S., zaś środki które wpływały na jego rachunek bankowy, były natychmiast przekazywane A. K. W ocenie organów, dokonywanie przelewów na rzecz D. S. miało jedynie uwiarygodnić przebieg transakcji, które nominalnie miały się odbywać z jego udziałem. W rzeczywistości jednak nie prowadził on żadnej działalności, a jedynie firmował jej wykonywanie, inkasując za to odpowiednią gratyfikację. W jego przypadku również wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur. Organy ustaliły, że całym procederem kierował A.K., do którego ostatecznie trafiały pieniądze ze sprzedaży samochodów. Podatniczka zajmowała się przygotowaniem dokumentacji związanej ze sprzedażą pojazdów, a transakcje te, w jej imieniu, faktycznie realizował jej mąż D.M.Skarżąca akceptowała taki podział obowiązków. Tak więc to D. M. wyszukiwał dostawców samochodów. Sama skarżąca wiedziała, że pojazdy pochodzą z zagranicy, lecz się nimi nie interesowała, zarówno jeżeli chodzi o ich cechy charakterystyczne, jak i stan techniczny. A. K. osobiście sprzedał skarżącej jednej samochód, który miał nabyć od D.S., osoby pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej, ten zaś miał nabyć pojazd od T. A., który również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Pozostałe podmioty biorące udział w procederze miały pełną świadomość co do jego cech, a za realizację zleconych im czynności otrzymywały wynagrodzenie, wynoszące od tysiąca do dwóch tysięcy zł, za każdy sprowadzony samochód. D. S., przesłuchiwany w dniu 28 listopada 2013 r., w karnym postępowaniu przygotowawczym, przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej, które to czynności miał realizować na zlecenie A. K.. Organy ustaliły, że pozyskiwaniem klientów dla skarżącej, zainteresowanych nabyciem samochodów, zajmował się jej mąż D. M., który jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą w tożsamym zakresie. To on współpracował z A. K. i D. S. i od tego pierwszego otrzymywał wynagrodzenie za znalezienie klienta i sprzedaż samochodu. W momencie otrzymania samochodów, przynajmniej w części przypadków, nie dysponował on dokumentami związanymi z ich rejestracją po zmianach konstrukcyjnych, sam więc uczestniczył w pozyskaniu tego rodzaju dokumentów. Po zamieszczeniu ogłoszenia i znalezieniu nabywcy pojazdu, na całość należności z faktur S. S., i T. A. wystawiane były dowody kasowe, a także dokumenty kasowe mające dokumentować zapłatę gotówki na rzecz D. S.. Następnie wystawiane były faktury na skarżącą. Środki na rachunek D. S.przelewane były po uzyskaniu zapłaty od nabywcy pojazdu, ten zaś przelewał je na swoje prywatne konto, po czym wypłacał środki w gotówce i przekazywał je A. K. Na brakującą część kwoty wystawiane były dowody KP, zarówno przez skarżącą, jak i D. S, na których jednak brak było podpisów. Na podstawie fotografii sporządzonych przez diagnostów, organy stwierdziły, że kilka samochodów jeszcze przed ich rejestracją jako osobowe musiało być fizycznie w i w. Wówczas tylko ich dokumenty odsyłano do . Świadczy to o tym, że już wtedy samochody były w dyspozycji skarżącej oraz jej męża i już wówczas poszukiwali oni nabywców, zwłaszcza, że w kilku przypadkach datę zakupu i sprzedaży dzielił jeden dzień. Organ I instancji podkreślił także, że w przypadku jednego pojazdu skarżąca uiściła zaliczkę na poczet ceny jego nabycia, jeszcze zanim został on przerobiony na osobowy (28 maja 2013 r. wpłacono zaliczkę na zakup pojazdu, którego badanie techniczne miało miejsce dopiero 6 czerwca 2013 r.). To zdaniem organów potwierdza, że D. M. (mąż skarżącej) dokładnie wiedział przez kogo i w jaki sposób sprowadzane są samochody, a także uczestniczył w pozyskaniu dokumentacji technicznej, niezbędnej do ich zarejestrowania, po przeróbce na osobowe. Na 13 pojazdów sprzedanych przez skarżącą (które to transakcje zostały zakwestionowane) w 2013 r., 7 zaświadczeń o badaniach technicznych wystawionych zostało w i w. Małżonek skarżącej znał też jednego z diagnostów, a także A.K., który potwierdzał dokonanie zmian konstrukcyjnych, wystawiając stosowne paragony. Oprócz tego w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono niezgodność pomiędzy dowodami KP skarżącej i D. S., z którym to skarżąca nie zawarła pisemnej umowy i miała przyjmować od niego pojazdy do komisu bez potwierdzenia i zapłaty, co uznano za mało prawdopodobne. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy obu instancji uznały, iż skarżąca choć osobiście nie realizowała wszystkich zakupów pojazdów, do powierzając tego rodzaju zadania mężowi, ponosi całkowite ryzyko związane z podejmowanymi przez niego czynnościami. I tak, nawiązując relacje gospodarcze z podmiotami (dostawcami samochodów), którzy dopiero w 2012 r. rozpoczęli działalność w branży, nie sprawdzała dokumentów, dotyczących samochodów. Nie dochowała więc należytej staranności w doborze dostawców. Ponadto schemat działania, związanych z handlem sprowadzanymi z Niemiec pojazdami, a zwłaszcza fakt dokonywania badań technicznych pojazdów w i oraz dokonywanie przez męża skarżącej płatności gotówkowych, świadczy o tym, że D. M., znał zasady jego funkcjonowanie i brał w nim czynny udział. Miał zatem pełną świadomość co do cech i sposobu zorganizowania procederu, w którym brał udział, wobec tego zaewidencjonowane przez skarżącą faktury dokumentujące nabycie pojazdów, są nierzetelne, w aspekcie podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, podzielił stanowisko organu I instancji. Na wstępie swych rozważań zaznaczył jednak, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a to na skutek zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w zawiadomił bowiem podatniczkę, pismem z 4 października 2018 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 11 października 2018 r., że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 września 2018 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w śledztwa, dotyczącego podania nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.). W zakresie rozstrzygnięcia w sprawie organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt, musi pozostawać w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła. Musi też zostać rzeczywiście poniesiony, a przy tym należycie udokumentowany i nie być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, albowiem do tego niezbędne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze, opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. W niniejszej sprawie natomiast, nie tylko na podstawie dowodów pozyskanych z innych postępowań, choć stanowiły one w tym wypadku istotny materiał dowodowy, ustalono, że dwaj wystawcy faktur na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie dokonali uprzedniego nabycia pojazdów, które miały być następnie odsprzedane właśnie skarżącej. Podmioty te bowiem nie dysponowały środkami na zakup pojazdów, nie płaciły za nie, nie brały również udziału w ich przeróbkach. W stosunku do nich wydano decyzje określające im zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, jedynie z uwagi na wystawianie przez nie samych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym postawiono im zarzuty, brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (zarzuty postawione zostały także mężowi skarżącej, który w jej imieniu i za jej zgodą realizował czynności związane z nabywaniem pojazdów). Podobnie przedstawia się sytuacja z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Tak więc wszystkie wskazane wyżej osoby jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a ich rzeczywista aktywność ograniczała się do podpisywania wcześniej przygotowanych przez inne podmioty faktur oraz dokumentów dotyczących bezpośrednio samochodów. Odnośnie samej skarżącej, która działała poprzez swojego męża - D.M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w stwierdził, że nie tylko miała on pełną świadomość co do tego, iż faktury wystawiane przez jej kontrahentów są nierzetelne, ale również, zdając się na swojego męża, brała czynny udział w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji. W sposób świadomy bowiem D. M., działając imieniem skarżącej, przystąpił do zaplanowanego schematu działania, co potwierdza podejmowanie przez niego różnych nieformalnych czynności, takich jak faktyczny przywóz pojazdów do jeszcze przed ich przerejestrowaniem na osobowe, uiszczanie wpłat gotówkowych bez żadnego potwierdzenia, badanie stanu technicznego pojazdów w stacjach diagnostycznych na terenie woj. podkarpackiego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania szacowania kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacjach w których mamy do czynienia fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistych operacji gospodarczych, to sam fakt jej wystawienia, nie jest potwierdzeniem pozwalającym na zaliczenie danego wydatku do kosztów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w podkreślił, że nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącej dokumentacji rachunkowej, ale jedynie ten jej zakres, który odnosił się do faktur dokumentujących zakup samochodów, od wskazanych wyżej kontrahentów. Za rzetelną uznano tę część dokumentacji, która odnosi się do sprzedaży przez skarżącą pojazdów. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą w złożonym przez nią odwołaniu kwestii dobrej wiary, w zakresie dokonywanych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona związana ściśle z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, wobec tego bez znaczenia pozostaje na gruncie podatku dochodowego, z którym mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w, a także podzielił wyrażoną przez niego ich prawną ocenę. Uchylenie decyzji organu I instancji wynikało natomiast wyłącznie z dostrzeżonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uchybień w zakresie rozliczenia ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27 f ustawy o PIT. Organ I instancji nie dostrzegł bowiem, że po weryfikacji rozliczeń skarżącej, miała ona prawo do odliczenia przedmiotowej ulgi w pełnej wysokości, wynoszącej 2 224,08 zł, a nie tylko 1 368,33 zł, która to kwota była efektem ograniczenia ulgi do wysokości zadeklarowanego przez skarżącą, w jej deklaracji PIT-36, podatku. Mając na uwadze powyższe w sprawie ustalono, że koszty uzyskania przychodu przez skarżącą w 2013 r. wyniosły 64 408,50 zł, na które składały się następujące pozycje: remanent początkowy – 0 zł, zakup towarów – 59 000 zł, pozostałe wydatki – 5 408,50 zł. W związku z tym, podlegający opodatkowaniu dochód wyniósł łącznie 2 381 026,41 zł, natomiast należny podatek 745 329 zł. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z października 2020 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz tego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji oraz art. 70 § 1 Ordynacji, poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji w zw. z art. 208 Ordynacji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo jego wygaśnięcia, na skutek upływu terminu przedawnienia, 2) art. 191 Ordynacji poprzez dowolność i arbitralność oceny zebranego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń, w szczególności w zakresie osiągniętego przez skarżącą dochodu, bez uwzględnienia jakiegokolwiek rodzaju kosztów, z tytułu zakupu towarów handlowych (samochodów), na kwotę 2 360 081,85 zł; zdaniem skarżącej tak określony podatek spełnia cechy podatku przychodowego, a nie dochodowego, 3) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 170 731,70 zł, odpowiadającej transakcjom nabycia samochodów od A. K., co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu, tymczasem z ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych jednoznacznie wynika, że A.K. dysponował, był ich faktycznym właścicielem i jego faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności, 4) art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup samochodów, podczas gdy organy mogły dokonać szacunku podstawy opodatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; w tym aspekcie skarżąca podkreśliła, iż nieuwzględnienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej, 5) art. 122 Ordynacji poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, 6) art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, jako że odzwierciedlają one co do ilości i kwoty, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 7) art. 191 w zw. z art. 181 Ordynacji poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego, 8) art. 191 i art. 192 Ordynacji poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim, przed dowodami bezpośrednimi, w związku z odmową przesłuchania A.K. i D. S., a także zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań (karnych), 9) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały z nich wyłączone. W uzasadnieniu skargi, jej autorka skoncentrowała się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej podkreślając, że na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasło. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnego, na które powołują się organy, jako okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podyktowane było wyłącznie chęcią przedłużenia tego terminu. Wobec tego Sąd winien uwzględnić tę okoliczność, tj. fakt pozornego wszczęcia postępowania. W dalszej części skarżąca podkreśliła, że decyzje wydane w innych sprawach (dotyczących jej kontrahentów i innych podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach obrotu) nie są decyzjami prawomocnymi, w związku z tym organ nie może wywodzić na ich podstawie niekorzystnych dla niej konsekwencji. Skarżąca zwróciła uwagę także na to, że rozstrzygające jej sprawę organy całkowicie pominęły fakt istnienia dowodów przelewów oraz dowodów kasowych, a także dokumentów koniecznych do rejestracji pojazdów, za wszelką cenę dążąc do wykazania, iż faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Tymczasem nieprawidłowość dotycząca faktury nie jest powodem do wyeliminowania danego wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie wykluczenia jej z rozliczeń podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zarówno skarżąca, jak i A. K.i – organizator procederu, dysponowali samochodami, co przyznały nawet organy. Wobec tego wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. K., stanowiło naruszenie art. 191 Ordynacji. Końcowo skarżąca stwierdziła, że nawet uznanie, że faktury wystawione przez dostawców samochodów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, nie wystarcza aby zanegować możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków uwidocznionych na tych fakturach. Dodała też, że w trakcie prowadzonego postępowania, w sposób arbitralny została pozbawiona wzglądu w zebrany materiał dowodowy, wbrew wytycznym TSUE, zamieszczonym w wyroku w sprawie . Skarżąca kategorycznie stwierdziła, że nie uzyskała żadnych korzyści z obrotu samochodami, a ponadto nie miała świadomości, że na wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w w niniejszym przypadku koncentruje się wokół kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów, z prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na zakup samochodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwóch kontrahentów skarżącej, tj.: D. S. i A. K.. Na tym gruncie rozstrzygające sprawę organy obu instancji, wykluczając możliwość zaliczenia przez skarżącą wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyszły z założenia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ich zaś ocenie środki wydatkowane na pokrycie kosztów udokumentowanych kwestionowanymi przez nie fakturami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącej, jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż nominalni dostawy pojazdów dla skarżącej, nigdy nie byli ich właścicielami. Stąd też wydatkowanych w ten sposób środków, tj. na rzecz tych osób, nie można uznać za poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić, gdyż znajduje ono uzasadnienie w treści normy prawnej, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a także poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, które są prawidłowe, a przy tym dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy ustaliły w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że dwaj bezpośredni - nominalni dostawcy samochodów dla skarżącej, nigdy nie byli ich właścicielami, a także to, że zarówno oni sami, jak i ich kontrahenci, od których pojazdy uprzednio mieli nabyć, brali udział w procederze, którego przedmiotem była handel sprowadzanymi z Niemiec samochodami, odnośnie których podejmowane były działania, mające na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a tym samym uzyskanie przez osoby kierujące nim (procederem sprowadzania samochodów) nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Skarżąca zaś, w ich ocenie, którą reprezentował mąż i który wykonywał zlecane przez nią czynności faktyczne, związane z handlem pojazdami, nie tylko wiedziała o tych działaniach, ale je akceptowała i aktywnie w nich uczestniczyła. Oczywiście wszelkie cechy mające świadczyć o czynnej roli skarżącej w całym procederze, organy ustaliły w oparciu o okoliczności i zdarzenia odnoszące się bezpośrednio do jej męża i podejmowanych przez niego działań. W okolicznościach przedmiotowej sprawy było to uzasadnione, gdyż skarżąca w sposób świadomy i celowy zdała się na niego, powierzając mu ten aspekt swojej aktywności gospodarczej, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Tak więc skutek podejmowanych przez D. M. działań należy odnosić bezpośrednio do skarżącej. Wobec powyższego o świadomym i celowym uczestnictwie skarżącej w przedsięwzięciu świadczą następujące okoliczności, dotyczące bezpośrednio D.M.: znajomość z dostawcami, eksponowanie pojazdów na własnej nieruchomości, zanim zostały one przerejestrowane jako osobowe i formalnie nabyte. Ustalenia faktyczne, odnośnie nielegalnego sposobu zorganizowania obrotu samochodami, w szczególności w odniesieniu do łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi towary te formalnie krążyły, a także podejmowanych przez nie konkretnych działań w tym zakresie nie budzą wątpliwości, jako że zostały poczynione na podstawie obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, a wnioski płynące z poszczególnych dowodów są ze sobą zbieżne. W omawianym zakresie organy w znacznym stopniu oparły się na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach (zarówno karnych, jak i podatkowych), prowadzonych wobec poszczególnych uczestników obrotu samochodami, opisanych w wydanych wobec nich decyzjach, określających im także zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT, a więc z tytułu samego tylko wystawienia faktury. Choć wszystkie te decyzje, w czasie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie były jeszcze decyzjami prawomocnymi, co podkreśla skarżąca, to przedstawione w nich sposoby funkcjonowania nielegalnego procederu, z uwzględnieniem roli i udziału poszczególnych jego uczestników, w tym także bezpośrednich kontrahentów skarżącej, są ze sobą zgodne. Podkreślić również w tym miejscu należy, że na gruncie niniejszej sprawy, przedmiotowe rozstrzygnięcia nie miały charakteru prejudycjalnego, a więc takiego, którego treścią organy byłyby bezwzględnie związane. Stanowiły one bowiem jedynie dowody z dokumentów, które choć ze względu na swój urzędowy charakter, korzystały z tzw. podwyższonej mocy dowodowej (domniemania wiarygodności), to jednak podlegały ocenie zarówno pod kątem autentyczności jak i wiarygodności, w oparciu o inne dowody, a zwłaszcza te pozyskane bezpośrednio w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu. Domniemanie wiarygodności dokumentów urzędowych jest bowiem domniemaniem, które może zostać obalone, w oparciu o inne dowody, na podstawie których można zakwestionować płynące z nich wnioski. W niniejszej sprawie jednak brak było podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej wskazanych wyżej dokumentów urzędowych. Skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a zwłaszcza podnosząc ich nierzetelność oraz niepełny zakres, w odniesieniu do ich całokształtu, w tej części swojej skargi, która obejmuje zarzuty o charakterze materialnoprawnym wywiodła jednak, że skoro A. K., według ustaleń postępowania karnego, organizator nielegalnego procederu obrotu samochodami, dysponował przynajmniej częścią z nich, to transakcje z nim powinny były zostać potraktowane jako rzeczywiste, a wystawione faktury jako dokumenty stwierdzające wydatki, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym wiec upatruje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się to tych zarzutów skarżącej i argumentów przytaczanych na ich poparcie, a także omówionych powyżej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wszystkie one, oceniane całościowo, są w istotnej części wewnętrznie sprzeczne, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę prezentowanego przez skarżącego stanowiska w sprawie. Skoro bowiem skarżąca podnosiła, że organy nie zabrały odpowiedniego materiału dowodowego, a przy tym, w zakresie przeprowadzonych dowodów dokonały ich nierzetelnej oceny, w efekcie której stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewłaściwy (jako nierzetelne potraktowano faktury nabycia przez nią samochodów), to nielogicznym jest wywodzenie twierdzeń odnośnie rzeczywistego dysponowania pojazdami przez jednego z uczestników nielegalnego procederu (AK), którego władztwo nad nimi miało wynikać z faktu kierowania całym przedsięwzięciem, odnośnie ustalenia cech którego, skarżąca zarzuca organowi przyjęcie nieprawidłowych ustaleń. Poza tym także, mając na uwadze uzasadnienie przyjętego przez organy stanowiska, oparte na bardzo obszernym materiale dowodowym, prowadzącym do jednoznacznych wniosków, stwierdzić należy, iż podniesione w tym względzie przez skarżącą zarzuty, dotyczące dokonania niewłaściwych ustaleń, są gołosłowne i pozbawione podstaw. Opierają się one bowiem na niepopartych wiarygodnymi dowodami spekulacjach, przybierających różnoraką postać, w zależności od potrzeb wsparcia własnych twierdzeń, często ze sobą sprzecznych. Podobnie skarżąca zarzuciła, powołując się na stanowisko TSUE, wypracowane w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, że w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania została pozbawiona możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem brak jest podstaw do stwierdzenia, że do takiego ograniczenia praw procesowych skarżącej rzeczywiście doszło, gdyż poświadczone kserokopie decyzji, na które organy się powołują i na ich podstawie czynią ustalenia, znajdują się w aktach sprawy, dlatego też nie sposób jest przyjąć, że skarżąca nie miała możliwości zaznajomienia się z nimi, zwłaszcza że nie podnosiła tego w trakcie trwania postępowania. Niezależnie od powyższego podkreślić także należy, że zasadność zarzutu pozbawienia możliwości zapoznania się z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, nie może być rozpatrywana in abstracto, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy. Stwierdzenie bowiem naruszenia tej kategorii regulacji prawa procesowego, wymaga powiązania ze sobą konkretnych zdarzeń i czynności procesowych (ewentualnie ich braku) z ich rezultatem. W niniejszym przypadku skarżąca zaś jedynie enigmatycznie wskazuje na samo tylko ograniczenie jej dostępu do materiałów dowodowych, w postaci dokumentów pochodzących z innych postępowań, nie przedstawiając na to żadnych dowodów i nie wiążąc tego z konkretnymi faktami czy ustaleniami, będącymi czy też mogącymi być efektem tego rodzaju uchybień. Tak więc nie sposób jest podzielić jej twierdzeń w tym zakresie. W takcie całego postępowania skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki procesowe z instytucji i rozwiązań procesowych, funkcjonujących na gruncie podatku od towarów i usług. Działania takie nie znajdują jednak uzasadnienia nie tylko w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym, ale także brak jest dla nich uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oraz spraw dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak to już wyżej stwierdzono, brak jest podstaw do przenoszenia na grunt niniejszej sprawy wniosków płynących chociażby z wyroku TSUE, wydanego w sprawie, niemniej jednak, nie sposób nie zauważyć tego, że choć naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu stanowi bez wątpienia istotne uchybienie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik każdej sprawy, to w niniejszym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia tego rodzaju sytuacji. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie mają charakter nazbyt ogólnikowy, aby można było je powiązać z konkretnymi zdarzeniami czy okolicznościami. Poza tym nie można znaleźć dla nich jakiegokolwiek potwierdzenia czy też ich zweryfikować. Podobne uwagi można odnieść do kwestii dobrej wiary, na którą powołuje się skarżąca, jako na okoliczność uzasadniającą uwolnienie jej od negatywnych dla niej konsekwencji podatkowych. TSUE orzekając w sprawach opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którego konstrukcja ma charakter wspólnotowy, wynikający z potrzeb funkcjonowania wspólnego rynku, wypracował na tym gruncie pewne reguły służące ochronie tych podatników, których działając w dobrej wierze, zostali uwikłani w skutki nielegalnych działań swoich kontrahentów. Zostały one wykreowane w oparciu o cechy i właściwości wynikające z istoty wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wobec czego nie sposób jest w sposób automatyczny przenosić ich na grunt podatków dochodowych, które wykazują daleko idące różnice, zarówno jeżeli chodzi o samą konstrukcję, jak i zakres przedmiotowy. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym jego aspekcie, który wiąże się bezpośrednio z określeniem kosztów uzyskania przychodów, ich sprecyzowaniem co do wysokości, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT uzależnione jest to wyłącznie od okoliczności obiektywnych i wobec tego kwestia dobrej wiary podatnika nie może wpływać na odmienną ocenę prawnopodatkowych skutków podejmowanych działań. Tak więc wszelkie zarzuty skarżącej w omawianej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Zarzucając organom naruszenie przepisów prawa formalnego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych skarżąca podniosła między innymi fakt nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: A. K. i D. Odnosząc się do tego zarzutu również stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw, gdyż mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a zwłaszcza fakt dopuszczenia dowodów z protokołów i decyzji, zawierających całość lub istotne fragmenty, bądź też obszernie odnoszących do wielokrotnie składanych w innych postępowaniach przez te osoby zeznań, ponawianie tego rodzaju czynności i przeprowadzanie dowodów z przesłuchań tych osób nie byłoby zasadne, ani celowe. Tego rodzaju stwierdzenie znajduje dodatkowe uzasadnienie zwłaszcza w tym, że skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, z uwagi na które dowody z przesłuchania A. K. i D. S. miałyby być ponownie przeprowadzone. W tej więc sytuacji przeprowadzenie tych dowodów nie tylko nie miało racjonalnego uzasadnienia, ale także stałoby w sprzeczności z zasadą ekonomiki procesowej i szybkości postępowania podatkowego. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że w przypadku A.K., w trakcie postępowania, podejmowane były działania mające na celu jego przesłuchanie, jednakże nie przyniosły one rezultatów, gdyż świadek ten nie obierał adresowanej do niego korespondencji. W tej sytuacji więc nie sposób jest zarzucać organom, że nieprzeprowadzenie tego dowodu podykotowane było wyłącznie ich złą wolą, a także chęcią pominięciem istotnych w sprawie okoliczności. Również niezasadnie skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego. Organ bowiem w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w tym względzie, wskazując przyjęty przez siebie obraz stanu faktycznego, a także dowody na których oparł swoje ustalenia w tym zakresie, jak również przyczyny, z których przeciwnym dowodom odmówił wiarygodności. W kwestii dotyczących merytorycznej strony przedmiotowej sprawy ponownie powtórzyć należy, że nie na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek podatnika, który pozostaje w przyczynowo skutkowym związku, o charakterze bezpośrednim lub w pewnych sytuacjach pośrednim, ze źródłem przychodów, a w dodatku został rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia tegoż przychodu, a fakt tego poniesienia został udokumentowany rzetelnym i niebudzącym wątpliwości dowodem. Cech tego rodzaju nie można przypisać wydatkom, udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, mającymi dokumentować zakup pojazdów. Wynika to zaś przede wszystkim z tego, że dwaj dostawcy samochodów dla skarżącej, nigdy nie byli ich właścicielami i nie podejmowali nawet działań do nich się odnoszących, związanych chociażby z ich rejestrowaniem. Podobnie uwagi poczynić można także w odniesieniu do tych podmiotów, które uprzednio miały dostarczyć im te pojazdy, a które miały zostać następnie zbyte na rzecz skarżącej. Ustalenia poczynione w tym zakresie, które, co należy podkreślić, są jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, nie tylko wykluczają posiadanie cech właściciela pojazdów przez D. S.i A. K., ale wprost wskazują mechanizmy funkcjonowania nielegalnego procederu, którego celem było jedynie pozorowanie działalności przez te właśnie osoby i uniknięcie zapłaty należnych od pojazdów podatków. W tej sytuacji wykluczonym jest więc przyjęcie, że wystawione na rzecz skarżącej faktury sprzedaży oraz potwierdzenia wydatkowania przez nią środków pieniężnych na ich opłacenie, rzeczywiście dokumentowały wydatki, ponoszone przez nią w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania ich źródła. Brak powiązania tego rodzaju wydatków, z których jedynie część miała mieć formę bezgotówkową, z rzeczywistymi transakcjami sprzedaży w sposób kategoryczny wyklucza przyjęcie istnienia tego rodzaju zależności, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W tej wiec sytuacji nie tylko zasadnie wykluczono te pozycje z kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą, ale także stwierdzono nierzetelność jej ksiąg rachunkowych w tym właśnie zakresie. Wprawdzie w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie zakwestionowały tego, że skarżąca dysponowała pojazdami, które następnie sprzedała osobom zainteresowanym ich nabyciem, jednakże tak jak nieznane pozostaje rzeczywiste źródło ich pochodzenia, tj. podmiot lub podmioty, od których zostały faktycznie nabyte, tak również nieznany jest także tytuł ich nabycia oraz ewentualny jego koszty. W konsekwencji brak jest więc podstaw do naliczania skarżącej kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Jak to już podkreślono w niniejszych rozważaniach, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest oprócz wykazania jego powiązania z konkretnym źródłem przychodów, celowości jego poniesienia, także jego rzetelne i wiarygodne udokumentowanie. W niniejszej sprawie nie sposób jednak tego stwierdzić. Nawet bowiem jeżeli skarżąca rzeczywiście poniosła jakieś wydatki na nabycie pojazdów od ich rzeczywistych właścicieli, to nie posiada żadnych dowodów na tego rodzaju okoliczności. Wykazanie zaś faktu poniesienia wydatku, spełniającego warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, należy do obowiązków spoczywających na podatniku, wobec czego organ nie ma obowiązku jego poszukiwania czy też opierania się w tym zakresie na jakichkolwiek domniemaniach. W przypadku niewykazania przez podatnika poniesienia określonych wydatków, mogących stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, brak jest także podstaw do uzupełniania tego poprzez szacowanie ich wysokości. Oprócz tego zauważyć również należy, że podstawy dokonania szacowania zostały wyraźnie określone w art. 23 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym może ono mieć miejsce w sytuacji, w której nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania, z powodu braku ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych do tego danych, lub wynikające z nich informacje nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z tego typu sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, co do zasady uznane za rzetelne, za wyjątkiem tego ich fragmentu, który obejmował odnotowane w nich wydatki na zakup pojazdów samochodowych, na podstawie faktur wystawionych przez: D. S. i A. K., które jak ustalono, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Formułując zarzuty skargi przeciwko zaskarżonej decyzji skarżąca, w pewnym jej aspekcie, dotyczącym prawidłowości poczynionych ustaleń stwierdziła, że organy uznając A.K. za organizatora całego nielegalnego przedsięwzięcia winny były przyjąć przynajmniej, że wystawione przez niego faktury są rzetelne, gdyż dysponował on pojazdami jak właściciel. W nieuwzględnieniu tego rodzaju twierdzeń upatruje zaś naruszenia przepisów postępowania, między innymi poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do utożsamiania cech kierowania nielegalnym przedsięwzięciem jako takim (takim określeniem posługują się organy), w którem uczestniczyło wiele podmiotów, z własnością samochodów nabytych następnie przez skarżącą. W tym zakresie nie sposób także pominąć, że pojazdy te były przedmiotem całego szeregu transakcji, których rzetelność skutecznie podważono, a dopiero na ich finalnym etapie miały zostać sprzedane skarżącej przez A.K. i D. S.. W tej więc sytuacji, skoro nawet A. K. kierowałby całym przedsięwzięciem, to nie daje to podstaw do przyjęcia, że tylko z tego względu można go uznać za właściciela pojazdów. Nabycie własności rzeczy ruchomej uzależnione jest bowiem od wykazania obiektywnych tego przesłanek, których w niniejszym przypadku nie stwierdzono. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia prowadzonego postępowania skarżąca podniosła także zarzut wygaśnięcia jej zobowiązania podatkowego, na skutek upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie nie zakwestionowała wprawdzie, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, jej pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postepowania karnego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji), stwierdziła jednak, że samo wszczęcie postępowania karnego miało jednoznacznie instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie wydłużenie terminu przedawnienia jej zobowiązania, wobec czego należało pominąć prawnopodatkowe skutki tego zawiadomienia. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że choć sama możliwość oceniania skutków wszczęcia postępowania karnego, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności oraz nadużywania prawa przez organy, jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, to nawet zakładając dopuszczalność badania tego rodzaju kwestii, na gruncie niniejszej sprawy nie sposób jest w jakimkolwiek zakresie stwierdzić przesłanek pozwalających na taką ocenę działań organów. Postępowanie karne, mające za przedmiot miedzy innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez skarżącą jej zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, podjęte zostało bowiem nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej. Poza tym w sprawie podejmowano realne czynności procesowe, w efekcie których mężowi skarżącej, który działał w jej imieniu, w odniesieniu do handlu samochodami, postawiono zarzuty, a następnie sporządzono wobec niego akt oskarżenia. W tej więc sytuacji twierdzenia skarżącej o zainicjowaniu wobec niej postępowania karnego, wyłącznie w celu przedłużenie terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.