II FSK 262/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 156/16 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 156/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniosła P. sp. z o. o. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok. Nadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które wyraziło się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci braku istnienia części budynków tzw. starego zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Spółka kwestionuje przyjętą przez Sąd I instancji ocenę, zgodnie z którą organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. istniały budynki tzw. starego zakładu. Zdaniem Spółki Sąd I instancji, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie dostrzegł, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie. Podniosła, że dla Sądu I instancji nie miało znaczenia pismo Starosty P. z dnia 22 lipca 2014 r., znak [...], załączone do skargi, w którym Starosta poinformował, że nie wnosi sprzeciwu w sprawie zgłoszenia robót budowlanych polegających na rozbiórce budynku starego zakładu zlokalizowanego na działkach o nr ewid. [...], [...], [...], [...] przy ul. Ż. w miejscowości K. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W literaturze wskazuje się, odnośnie art. 122 O.p. że wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Zwraca się uwagę, iż organy podatkowe otrzymały w ramach tego przepisu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Zauważa się, że z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 K.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Odnośnie art. 187 § 1 O.p. wskazuje się, że przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnerowicz. S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarza. wyd V. LEX 2013. el.) W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe przyjęły, że w 2014 r. istniały budynki tzw. starego zakładu stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wniosek taki został wyprowadzony z treści deklaracji złożonej przez Spółkę dla celów tego podatku. Spółka złożonej deklaracji nie korygowała, w toku postępowania podatkowego nie złożyła też dowodów, które podważałyby prawdziwość złożonej deklaracji w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy. Nadmienić należy, że powodem wszczęcia postępowania podatkowego nie były okoliczności związane z przedmiotem opodatkowania, ale wynikające z faktu, że Spółka w sposób nieprawidłowy korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w uchwale Rady Gminy K. nr [...] z dnia 26 maja 2010 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Zatem to rzeczą podatnika w sytuacji zaistnienia okoliczności faktycznych skutkujących zmianą wysokości podatku jest poinformowanie o tej zmianie organu podatkowego. Skoro zaś strona takich informacji nie złożyła organ podatkowy dokonując wymiaru podatku uprawniony był wykorzystać dane wynikające ze złożonej deklaracji, których nie miał w stanie faktycznym sprawy podstaw kwestionować. Konsekwentnie, jeżeli strona postępowania w toku tego postępowania powoływała się na okoliczność nieistnienia przedmiotu opodatkowania powinna fakt ten wykazać, nie jest w tym przypadku wystarczające samo oświadczenie nie poparte żadnym miarodajnym środkiem dowodowym. Podkreślić należy, że organ podatkowy dysponował deklaracją podatkową, stanowiącą dowód w rozumieniu art. 181 O.p., z której wynikało, że sporne w niniejszej sprawie przedmioty opodatkowania istniały. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustalił stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że dla Sądu I instancji nie miało znaczenia, iż do skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego załączono kopie pisma Starosty P. należy wyjaśnić przede wszystkim, że pismo to nie zostało przedłożone przez Spółkę w toku postępowania podatkowego. Zostało załączone do skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tego pisma w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd I instancji oddalił zgłoszony wniosek dowodowy. Strona skarżącą chcąc kwestionować stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie – że zgłoszony wniosek dowody jest oczywiście spóźniony - powinna przede wszystkim podnieść zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. i podważyć zasadność postanowienia Sądu I instancji o odmowie uwzględniania złożonego wniosku dowodowego. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 P.p.s.a. ocenę zasadności stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Jeżeli przyjąć, że Sąd I instancji powinien był uznać, że brak tego pisma w aktach administracyjnych świadczy o niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy to trzeba zauważyć, to należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut jest nieuzasadniony. Brak sprzeciwu właściwego organu nadzoru budowlanego co do przeprowadzenia prac polegających na rozbiórce danego obiektu nie dowodzi jeszcze, że dany obiekt budowlany został rozebrany, w szczególności zaś, że nie istniał w okresie mającym znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2014. Podkreślić przy tym należy, że rzeczone pismo nie jest nakazem rozbiórki w rozumieniu art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane(Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), co warto podkreślić, bo tylko wówczas można byłoby przyjąć domniemanie, że obiekt budowlany względem którego taki nakaz został wydany w oznaczonym terminie rzeczywiście został rozebrany. Brak sprzeciwu oznacza zaś tylko tyle, że strona dany obiekt budowlany może rozebrać. Dla celów podatkowych trzeba jednak wykazać, że budynek został faktycznie rozebrany w określonej dacie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.