II FSK 2618/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 727/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2618/17 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 727/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A.K. (Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Jak wskazał Sąd, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 22 października 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (Spółka), za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r., wynikające z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2014 r. określającej spółce to zobowiązanie. 1.3 W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa poprzez wydanie decyzji potwierdzającej nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, tj. decyzji stwierdzającej, iż kierowana przez niego spółka posiadała w 2010 r. zaległości podatkowe w opłacaniu podatku VAT i za które ponosi on odpowiedzialność finansową; 2) art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej : K.p.a.) poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym za rzekome zaległości spółki przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ dochodzenia tychże zaległości od spółki, obecnego zarządu spółki oraz zaniechaniu ustalenia wielkości i miejsca przechowywania majątku spółki na dzień wydania decyzji; 3) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez nieustalenie przez organ jednoznacznie wszystkich okoliczności sprawy (niezależnie od ich wpływu na istotę rozstrzygnięcia). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w zakresie miesięcy od maja do listopada 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przedawnia się z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 12 lutego 2016 r. r., a więc już po upływie terminu przedawnienia (z wyjątkiem grudnia 2010 r.). Aby możliwe było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, musi ono bowiem istnieć. Zdaniem Sądu, zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego spółce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. na skutek wszczęcia w dniu 30 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, o którym strona została powiadomiona w dniu 6 lipca 2015 r. pismem w trybie art. 70c O.p. Pismo doręczono Spółce w dniu 21 lipca 2015 r. w trybie art. 151 O.p. Organ odwoławczy podał, że przesyłka zawierająca powyższe pismo została skierowana do strony, tymczasem stroną w niniejszym postępowaniu jest Skarżący a pismo jest zaadresowane do E. Sp. z o.o. na adres: [...]. Sąd odnotował błąd w nazwie spółki oznaczonej jako "E". Co jednak istotniejsze organ pierwszej instancji kierując przesyłkę dysponował wówczas wiedzą, że pod tym adresem Spółka nie ma już siedziby. Wynika to jednoznacznie z pisma z dnia 3 września 2014 r. tego samego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego) - działającego jako egzekucyjny, który zwracając wierzycielowi tytuły wykonawcze podał, że zawierają one wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jako powód zwrotu podano brak prowadzenia przez spółkę działalności pod wskazanym w tytule adresem. Jednocześnie podniesiono, że poczynione przez organ czynności celem ustalenia aktualnego adresu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez dłużnika nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Organ egzekucyjny wskazał przy tym, że " Prezes spółki odbiera korespondencje awizowaną tylko w Urzędzie Pocztowym." Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w badanej sprawie organ I instancji posiadał wiedzę, że Spółka nie prowadzi działalności, ani nie ma już siedziby pod wskazanym adresem. Mimo tego korespondencja z dnia 6 lipca 2015 r., zawierająca pismo wydane na podstawie art. 70c O.p., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania została skierowana na ten adres a następnie uznano ją za doręczoną Spółce w dniu 21 lipca 2015 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p. Zgodnie zaś z art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Z akt kontrolowanej sprawy nie wynika jednak, aby organy podatkowe podjęły jakiekolwiek działania w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę w 2015 r., na co wskazuje powyższy przepis. Organ I instancji skierował korespondencję do Spółki na adres ujawniony w KRS, zupełnie pomijając posiadane przez siebie informacje, że Spółka pod tym adresem nie ma już siedziby. Organ nie uwzględnił też okoliczności, że prezes Spółki odbiera korespondencje awizowaną tylko w Urzędzie Pocztowym. Zdaniem Sądu istotne jest także to, że organ wiedział wówczas, że skarżący w dniu 30 lipca 2013 r. sprzedał wszystkie udziały spółki spółce W. i został odwołany z funkcji prezesa tej Spółki. Zachodzą zatem uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec spółki. Sąd uznał bowiem za niewłaściwe doręczenie tej spółce pisma z dnia 6 lipca 2015 r., na wskazany adres pod którym organ z góry wiedział, że będzie ono nieskutecze. Tym samym co najmniej wątpliwym jest, czy w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy doszło do skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec ówczesnego członka zarządu Spółki, którym od dnia 30 lipca 2013 r. był M.T., a o czym organy posiadały wiedzę co najmniej od września 2014 r. Sąd zauważył nadto, że z akt sprawy nie wynika aby w jakikolwiek sposób o wszczęciu postępowania karno-skarbowego został powiadomiony Skarżący. Zawarty w decyzji organu odwoławczego zwrot: "strona została powiadomiona w dniu 06 lipca 2015 r." o wszczęciu w dniu 30 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wprowadza w błąd a zgodnie z art. 210 § 4 O.p. decyzja powinna zawierać wskazanie faktów, a zatem w tym zakresie powinna być bardzo precyzyjna i zrozumiała dla stron postępowania. Wobec tego Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego, albowiem przedwcześnie uznał, że doszło do skutecznego doręczenia Spółce pisma z dnia 6 lipca 2015 r., na podstawie art. 150 O.p., a w konsekwencji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zalecił aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ zbadał i wykazał, czy Spółka została skutecznie zawiadomiona, w świetle art. 151a O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. Jeżeli zostanie ustalone, że doręczenie korespondencji z dnia 6 lipca 2015 r., na które powołuje się organ, nie było skuteczne to konieczne będzie zweryfikowanie akt, czy w sprawie została podjęta jakakolwiek inna czynność procesowa, mocą której bieg terminu przedawnienia został zawieszony lub przerwany. Stwierdzenie, że nie wystąpiło żadne zdarzenie, powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym Spółka została skutecznie zawiadomiona, będzie oznaczało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi chociaż postepowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sad w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo iż decyzja ta nie była wadliwa i odpowiadała prawu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 151a oraz art. 70c O.p. poprzez uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na skutek błędnego przyjęcia, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego Spółce, bowiem o wszczęciu w dniu 30 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe Spółka została powiadomiona pismem z dnia 6 lipca 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 21 lipca 2015 r. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Jako podstawę uchylenia kwestionowanej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd badając z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, zauważył, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w tym podatku wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku za miesiące od maja do listopada 2010 r. Sąd zakwestionował ustalenia organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek doręczenia Spółce w dniu 21 lipca 2015 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu organ bezpodstawnie uznał, że zawiadomienie to zostało Spółce doręczone w trybie art. 150 O.p., podczas gdy w stanie sprawy zawiadomienie to należało doręczyć w trybie art. 151a O.p. Sąd zauważył przy tym, że z akt sprawy nie wynika, aby o wszczęciu postępowania karnego skarbowego został powiadomiony Skarżący a także, czy doszło do skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania ówczesnego członka zarządu Spółki (od 30 lipca 2013 r.) M.T. Wypada w związku z tym przypomnieć, stosownie do art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zgodności wspomnianego zawiadomienia z wymogami określonymi w art. 70c O.p. a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Sąd trafnie zauważył, że przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki uzależnione jest od tego czy ono istnieje. Przedawnienie zobowiązania wyklucza bowiem możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki za zobowiązanie które wygasło na skutek przedawnienie. Skoro jednakże było to zobowiązanie E. sp. z o.o. to wszelkie zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia należy badać w stosunku do Spółki, jako podatnika, a nie do innych podmiotów. Dotyczy to także przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego, wbrew stanowisku Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy bez wpływu na ocenę czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie tego przepisu pozostaje kwestia, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomiony został skarżący oraz ówczesny członek zarządu Spółki M.T. Istotne jest natomiast wyłącznie to, czy doszło do prawidłowego poinformowania Spółki o tym fakcie w trybie art. 70c O.p. Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Podstawowym zatem miejscem doręczania pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce prowadzenia działalności. Przywoływany przez Sąd art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) miał zastosowanie wówczas, gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalność. Pozostaje poza sporem, że wspomniane zawiadomienie zostało skierowane na adres ul [...], czyli adres jej siedziby ujawniony wówczas w Krajowym Rejestrze Sądowym – rejestrze przedsiębiorców i nie podważono spełnienia przez operatora pocztowego wymogów wskazanych w art. 150 O.p. Nie był to przy tym adres nie istniejący, bowiem pod tym adresem doręczane były skutecznie pisma kierowane do Skarżącego i taki też adres podał on w skardze do Sądu. Podnoszony przez Sąd, a ustalony w toku postępowania egzekucyjnego, fakt, że Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie był wystarczający do uznania, że adres siedziby Spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, skoro ustawodawca rozróżnia siedzibę osoby prawnej i miejsce prowadzenia przez nią działalności. W konsekwencji Naczelny Sad Administracyjny, nie podziela stanowiska Sadu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania w analizowanym przypadku trybu doręczenia przewidzianego w art. 151a O.p. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 700 - dalej; ustawa o KRS) nakłada na przedsiębiorcę szereg obowiązków związanych z podawaniem i aktualizowaniem jego danych, co pominął Sąd pierwszej instancji. Wpisy do rejestru dokonywane są na wniosek przedsiębiorcy (art. 19 ust. 1 ustawy o KRS) a wniosek powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 22 ustawy). Zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o KRS podmioty wpisane do Rejestru są obowiązane umieszczać w oświadczeniach pisemnych, skierowanych, w zakresie swojej działalności, do oznaczonych osób i organów siedzibę i adres, które to dane obligatoryjnie zamieszczane są w rejestrze przedsiębiorców zgodnie z art. 38 pkt 1 lit. c) ustawy. Z kolei zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o KRS podmioty podlegające wpisowi do rejestru przedsiębiorców (jak w analizowanym przypadku Spółka) mają obowiązek zgłaszać dane, między innymi siedzibę i adres, a także ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów. W art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ustawodawca ustanowił natomiast domniemanie prawdziwości danych zawartych w Rejestrze. Należy także zwrócić uwagę na obowiązki podatnika, w zakresie zgłoszenie identyfikacyjnego oraz aktualizacji danych, wynikające z przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm. - dalej;: ustawa NIP). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej z art. 9 ust. 1 (w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 2b i ust. 2c) ustawy o NIP wynika, że dane zgromadzone w KRS oraz w ramach ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło wiedzy o podatniku. W kontekście domniemania prawdziwości danych zawartych w Rejestrze podatnik ponosi konsekwencje niewykonania przez siebie obowiązków w zakresie zgłaszania i aktualizacji wymaganych przez analizowane przepisy danych. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że w dacie kierowania analizowanego zawiadomienia do Spółki, a także na etapie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (oraz postępowania przed Sądem pierwszej instancji) według danych zgromadzonych zarówno w KRS, jak i w ewidencji podatkowej, adresem siedziby Spółki była ul [...]. Wobec tego pismo organu z dnia 6 lipca 2015 r., zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 70c O.p. zostało skierowane na właściwy adres Spółki, wynikający ze wspomnianych rejestrów. Skoro zaś Skarżący nie zakwestionował spełnienia przez operatora pocztowego wymogów wskazanych w art. 150 O.p., to należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zawiadomienie to, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zostało Spółce doręczone prawidłowo w trybie zastępczym w dniu 21 lipca 2015 r. W konsekwencji oznacza to, że doszło do zawieszenia biegu terminu spornego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej wywiedziono, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 150, art. 151a oraz art. 70c O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bowiem Sąd ten, poza analizowaną kwestią, nie odniósł się do pozostałych okoliczności sprawy, w tym do zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd dokona pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższe uwagi. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.