II FSK 2601/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 673/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa spółki z o.o. z/s w R. K. wraz z byłym wiceprezesem tej spółki za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych na rzecz W. S. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 673/17, oddalił skargę W. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika, jako byłego prezesa K. Sp. z o.o. w R. (dalej jako: "spółka") wraz z byłym wiceprezesem tej spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od osób prawnych za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego prezesa zarządu spółki wraz z O. S. - byłym wiceprezesem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 275.166 zł, wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi do dnia poprzedzającego dzień wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. do dnia 2 marca 2015 r., w kwocie 51.234 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (w łącznej kwocie 18.520,54 zł). 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., wykazanego w skorygowanym w dniu 22 września 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8, w łącznej kwocie 275.166 zł. Przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, celem wyegzekwowania powyższej zaległości podatkowej, okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. zostało umorzone. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ustalono, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 31 stycznia 2011 r. do dnia 28 kwietnia 2014 r. (do dnia podjęcia uchwały o likwidacji spółki), a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności powyższej zaległości podatkowej. Podatnik nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. Zdaniem organów podatkowych, spółka nie posiadała zdolności spłaty bieżących zobowiązań w 2012 i 2013 r., przy czym już w 2012 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku (o kwotę 139.278,76 zł). Wobec powyższego uznano, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia 2 kwietnia 2013 r., kiedy mijał termin złożenia zeznania podatkowego za 2012 r., czyli do dnia 16 kwietnia 2013 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podatnik złożył dopiero w dniu 2 października 2014 r. i został on oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 8 kwietnia 2015 r., o sygn. akt [...]. Ponadto organ podkreślił, że podatnik nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby uregulowanie zaległości podatkowej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Rz 673/17, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). 5.1. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a wysokość zaległości podatkowej spółki wynika ze skutecznie złożonej korekty zeznania CIT-8 z dnia 22 września 2014 r. Jednocześnie WSA potwierdził, że korekta zeznania CIT-8 za 2012 r. z dnia 31 października 2014 r., na którą powołuje się skarżący, nie została skutecznie złożona. Organy podatkowe dwukrotnie informowały spółkę o fakcie braku złożenia tej korekty, w której wykazany miał być podatek należny w wysokości 19.963 zł i podatek do zapłaty w wysokości 6.444 zł. Przesyłka, w której miała znajdować się korekta zeznania z dnia 31 października 2014 r. wpłynęła do organu, lecz brak w niej było załącznika w postaci korekty zeznania za 2012 r. Strona, jako likwidator spółki, nie podjęła jednak żadnych działań mających na celu skuteczne złożenie powyższej korekty. WSA zaakceptował także ustalenia organów co do pozostałych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego prezesa, za zaległości podatkowe spółki. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1c (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykazał, że spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 w dniu 31 października 2014 r., w wyniku której spółka nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji; 2) z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu powyższego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art., 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykazał, że w sprawie, w przypadku braku korekty zeznania CIT-8, zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie; 3) z ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielania zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W przypadku uznania skargi kasacyjnej za niezasadną, skarżący wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 8.1. Istotą sporu, wokół której koncentrują się zarzuty kasacyjne, są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, które doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 8.2. Stosownie do art. 116 O.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W analizowanej sprawie autor skargi kasacyjnej kwestionuje istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. twierdząc, że spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 opatrzoną datą 31 października 2014 r., w wyniku której spółka nie powinna posiadać owej zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że korekta nie została skutecznie wniesiona. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło wprawdzie pismo spółki, mylnie przesłane do tego urzędu, ale brak było przy nim załącznika w postaci spornej korekty zeznania CIT-8 za 2012 r. (k. 217 akt podatkowych). Z pisma z dnia 13 listopada 2014 r. przekazującego owo pismo spółki do właściwego organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - wynika wprost, że nie załączono dokumentu w postaci "deklaracji". Co istotne powyższe pismo zostało przesłane do wiadomości także spółce w likwidacji. W aktach sprawy znajduje się także kolejne pismo z dnia 22 grudnia 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym zawarta jest informacja o przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej z podatnikiem – likwidatorem spółki – podczas której oświadczył on, iż "w najbliższym czasie zostanie złożona ponownie korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2012, której brak odnotowano przy piśmie spółki z dnia 31 października 2014 r." (k. 219 akt podatkowych). Sąd pierwszej instancji zbadał powyższe okoliczności i zasadnie uznał za prawidłowe, że organy podatkowe dwukrotnie informowały spółkę o braku złożenia owej korekty. Uprawnione są zatem twierdzenia organu, że choć przesyłka, w której miała znajdować się powyższej korekta, wpłynęła do organu, to brak w niej było załącznika w postaci owej korekty z dnia 31 października 2014 r. Wprawdzie organ nie zaprzecza, że nie wezwał strony o nadesłanie brakującego załącznika, jak oczekuje autor skargi kasacyjnej. Nie sposób jednak pominąć, że spółka była informowana zarówno na piśmie, jak i telefonicznie o braku korekty. Ponadto w dniu 6 października 2014 r. spółka złożyła wniosek (opatrzony datą 30 września 2014 r.) o rozłożenie płatności podatku na raty, co podważa twierdzenie strony, że zaległość podatkowa w wysokości 275.166 zł rzekomo nie istniała. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącego nie wykazał on, że załącznik (w postaci korekty) do pisma został złożony, bądź by podatnik podjął później działania mające na celu skuteczne złożenie powyższej korekty. Uznać zatem należy, że bierna postawa skarżącego, przyjęta po uzyskaniu informacji o braku w organach dokumentu w postaci korekty zeznania CIT-8 za 2012 r., obciąża stronę. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w efekcie nie doszło do skutecznego złożenia korekty zeznania CIT-8. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. istniała w chwili orzekania przez organy podatkowe. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie powyższych ustaleń i nie przedstawił dowodów przeciwnych obalających ten element stanu faktycznego. W związku z powyższym za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedłożył żadnego dowodu, który podważałby ustalenia w sprawie i nie wykazał, aby WSA lub organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w przepisach prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 8.3. Odnosząc się do pozostałych przesłanek odpowiedzialności solidarnej skarżącego w kontekście zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawione wykresy i wyliczenia dotyczące sytuacji finansowej spółki w latach 2011 – 2014 nie mogły zostać uwzględnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem skontrolował zaskarżoną decyzję również pod tym kątem i nie stwierdził uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wykazano powyżej spółka nie uregulowała zaległości podatkowej. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych wiarygodnych i obiektywnych danych (poza własnym zestawieniem), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do kondycji finansowej spółki. Zaakceptowanie określonego stanu faktycznego rodzi określone konsekwencje podatkowe także na gruncie prawa materialnego. W świetle nie podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie nie sposób uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego, opartych na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Co do istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu zauważyć należy, że ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r., o sygn. akt I GSK 1033/12; z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13 – wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie także Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, co w konsekwencji bezpodstawnym czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. 8.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., prawidłowo powinno być - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję. Chodzi zatem o treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy jednak od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 8.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i zastosowania w sprawie przepisu art. 207 § 2 P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Presnarowicz G. Nasierowska