II FSK 3985/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 439/17 w sprawie ze skarg O. sp. z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4025 (cztery tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 439/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ustalił, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 294.400,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez P. W.. Wydał zatem 2 listopada 2016 r. stosowne decyzje wymiarowe, o których mowa wyżej. 2.2. Spółka wniosła odwołania podnosząc, że kwestionowane faktury stanowią dowód na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik US bezpodstawnie oparł zaś swoje ustalenia na stwierdzonych brakach umów, kosztorysów, protokołów odbioru, które to dokumenty winny towarzyszyć wykonanym usługom, choć nie są dokumentami obowiązkowymi. Ponadto wszystkie poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami, które zostały ujęte w księgach rachunkowych P.W.. Stan faktyczny nie został zatem należycie ustalony. Odnośnie do decyzji w przedmiocie odsetek ze zwłokę, Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z odsetkami wyliczonymi przez organ podatkowy. 2.3. Dyrektor IS decyzjami z 16 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Przyjął bowiem za Naczelnikiem US, że Spółka nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z trzech faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. wykonania przez P. W. na rzecz Spółki usług sprzątania, usług remontowo – budowlanych i usług transportowych. Podzielił nadto stanowisko Naczelnika US w zakresie bezspornych uchybień, które stanowiły podstawę do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w przedmiocie odsetek za zwłokę. 3.1. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "updop") poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. W., gdy faktury te dotyczyły czynności rzeczywistych. Podniosła, że nie posiada innych dokumentów poza fakturami, gdyż nie występował prawny obowiązek sporządzania takich dokumentów. Nie zostało nadto zweryfikowane, czy wystawca faktur nie posiadał odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego pozwalającego na świadczenie tego typu usługi. Zdaniem Spółki P. W. mógł korzystać z usług podwykonawców. Żadnego znaczenia w sprawie nie ma okoliczność, iż wobec P. W. orzeczono kary za fałszowanie dokumentów (art. 270 k.k.) i poświadczenie nieprawdy (art. 272 k.k.). Wpływu na wynik sprawy nie ma również okoliczność, że przedstawiciel podwykonawcy A. sp. z o. o. J. N. jednoznacznie potwierdził, że uczestniczył w wymianie "pustych faktur" z firmą A.. W ocenie skarżącej spółki nie zweryfikowano ustaleń zebranych w trakcie czynności sprawdzających wobec innych podwykonawców (D. sp. z o. o. i B. Sp. z o.o.). Nie jest wykluczone, że puste faktury dotyczyły innych usług niż te, które obejmują faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Żadnego znaczenia w sprawie nie ma nadto okoliczność, że wyjaśnienia W. K. są ogólne, niespójne i wskazują na brak wiedzy w zakresie nabytych usług. W. K. jest bowiem osobą uprawnioną do reprezentowania wielu podmiotów o rozległych interesach i może nie znać pracowników, którzy w sumie świadczyli usługi incydentalnie. Brak wiedzy na temat szczegółów transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami jest usprawiedliwiony znacznym upływem czasu. Usługi były prowadzone na przestrzeni kilku miesięcy i obejmowały różny zakres, który jednak nie wymagał uzyskania pozwolenia na budowę, a co za tym idzie, nie wymagał także prowadzenia dziennika budowy. P. W. mógł korzystać z podwykonawców i nie ma znaczenia, że podwykonawca P. W. nie składał deklaracji i został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Skarżąca podniosła, że nie może ponosić negatywnych sankcji z uwagi na brak kontaktu organu z D. sp. z o. o. oraz B. sp. z o. o. W zakresie decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 i 1a updop poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy, że zaniżała dochody w poszczególnych miesiącach 2012 r. w wyniku zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. 3.2. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. 3.3. WSA połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia. Postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 439/17. 3.4. Sąd pierwszej instancji uchylając obie decyzje Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") wskazał, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym d osób prawnych za 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że: 1) fakt, że Spółka nie posiada innych dokumentów, poza fakturą (umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, dokumentów zapłaty), które potwierdziłyby fakt realizacji transakcji nie może stanowić podstawy do uznania, że transakcje nie zostały wykonane, skoro przepisy prawa nie nakładają na strony posiadania takich dokumentów; ta okoliczność mogłaby stanowić jedynie potwierdzenie tez stawianych przez organy, gdyby posiadały one inne dowody dotyczące zakresu wykonanych prac (choćby z zeznań świadków), ale nie może stanowić jedynej okoliczności potwierdzającej stanowisko organu; 2) samo powołanie się przez organ na fakt, iż z informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Krajowego Rejestru Karnego wynika, że wobec Piotra Wargackiego orzeczono kary m. in. za fałszowanie dokumentów (art. 270 k.k.) i poświadczanie nieprawdy (art. 272 k.k.) nie ma znaczenia, jeżeli organ nie powiąże lub choć nie uzasadni wpływu i zakresu orzeczenia na stan sprawy; 3) fakt, że firma A. P. W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego pozwalającego na świadczenie usług transportowych, a także remontowo – budowlanych, należy ocenić w powiązaniu z tym, iż niektóre prace zlecano podwykonawcom; 4) teza, że faktury wystawione przez D. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. są fakturami pustymi, co zostało ustalone w trakcie czynności przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.– nie odpowiada prawdzie, bowiem organy stwierdziły jedynie brak kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów, a przez to brak dostępu do dokumentacji, a to nie wystarcza do stawianych przez organy tez; jednak w przypadku Spółki D. wskazano dodatkowo, że Spółka od marca 2010 r. składa deklaracje VAT-7, w których nie deklaruje żadnych obrotów, ale brak jest w uzasadnieniu decyzji odniesienia się przez Dyrektora IS do rozliczeń drugiej spółki; 5) fakt, iż wyjaśnienia W. K. (przedstawiciela spółki) są ogólne, niespójne i wskazują na brak wiedzy w zakresie nabytych usług (nie umiał podać szczegółów co do realizacji transportu i robót remontowych) w zupełności nie mogą stanowić podstawy do uznania, że transakcje były nierzeczywiste. Zdaniem WSA w powyższym zakresie postępowanie dowodowe i ocena sprawy zawierają braki podniesione powyżej. Natomiast w zakresie faktur i w odniesieniu do podwykonawców w zakresie usług transportowych, okoliczność, że firma A. B. sp. z o. o. w B., za czerwiec 2012 nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie wykazała do opodatkowania sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych dla A. P. W., a w październiku 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT – jest wystarczająca dla uznania nierzetelności transakcji. Skarżąca mając dostęp do materiału dowodowego nie współdziałała z organem celem udowodnienia, że usługa została jednak wykonana przez podwykonawcę. Przedstawiciel podwykonawcy (prezes spółki A. B. sp. z o.o. J. N.) jednoznacznie potwierdził, że uczestniczył w wymianie "pustych faktur" z firmą A. W.. W ocenie WSA uzasadnienie rozstrzygnięcia organu zwiera braki wskazane wyżej, które dotyczą przede wszystkim przedwczesnego uznania za udowodnione, że wszystkie transakcje objęte fakturami nie zostały wykonane. Ocena materiału dowodowego była co najmniej powierzchowna. Przykładem jest istotna dla sprawy okoliczność płatności za sporne faktury. W tzw. arkuszu odwoławczym organ pierwszej instancji na trzeciej stronie szczegółowo odniósł się do historii rachunku bankowego, twierdzeń o płatności gotówką za sporne faktury, ale organ odwoławczy w części merytorycznej uzasadnienia w ogóle nie uznał za istotne dokonanie oceny dowodów związanych z płatnościami za faktury. Tymczasem jest to istotna kwestia, która w kontekście zebranego materiału dowodowego stanowiłaby potwierdzenie nierzetelności transakcji, w związku z faktem braku dowodów zapłaty za usługi. W związku z powyższymi uchybieniami, które w ocenie WSA mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczą nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, które stanowi podstawę dla oceny prawnej sprawy, uchylono tylko decyzję organu odwoławczego, który obowiązany będzie ocenić na ile materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie spornych transakcji, a na ile wyłącznie właściwej, czyli kompleksowej oceny, a także podejmie decyzję o samodzielnym orzekaniu w sprawie lub uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na fakt, iż faktury dokumentują trzy zupełnie różne zdarzenia, organ odwoławczy uzupełni postępowanie w podważonym przez Sąd zakresie. Dodatkowo WSA wskazał, iż mimo, że faktury zostały wystawione przez ten sam podmiot, to mają inny zakres przedmiotowy. Pojawiają się różni podwykonawcy. Nie można zatem oceniać wszystkich transakcji automatycznie, "jedną miarą". Konsekwencją uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. było uchylenie także decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na rozprawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa "poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy", czyli art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że materiał dowodowy dotyczący wykonania usługi kompleksowego sprzątania i prac remontowo-budowlanych przez firmę A. P. W. oraz jego ocena zawierają braki, które nie pozwalają na uznanie, iż faktury wystawione za wykonanie tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało uchyleniem decyzji, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę należało oddalić; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd tych uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op "poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz jego właściwej oceny w celu ustalenia prawdziwości wykonanych usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami", gdy należało przyjąć, że organ zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny ustalając, że wystawione faktury nie potwierdzają wykonanych usług, a Skarżąca nie podważyła tego stanowiska; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu co do faktu wykonania usług spoczywa na organie, gdy należało przyjąć, że to Spółka "powinna udokumentować fakt wykonania usług, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, na które zostały wystawione faktury"; 4) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na: - braku jednolitego stanowiska w kwestii czy materiał dowodowy powinien być uzupełniony, czy też tylko właściwie oceniony, - braku wskazania w jakim zakresie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, a na ile wyłącznie właściwej, czyli kompleksowej oceny, - uznaniu, że organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy w podważonym przez Sąd zakresie, nie wskazując o jakie dowody ten materiał należy uzupełnić, gdy organ odwoławczy przeprowadził kompletne postępowanie dowodowe oraz poczynił prawidłowe ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy przez co zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczące wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno art. 141 § 4 ppsa, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał nadto, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Doprowadziło bowiem do uchylenia decyzji Dyrektora IS, gdy Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wystąpiły ku temu przesłanki. Nie wykazał w szczególności, że wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia procesowe Dyrektora IS mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tylko w takiej sytuacji znajduje zaś zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. WSA uchylił się przy tym od dokonania kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo nie przedstawił precyzyjnie wskazań co do dalszego postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że brak precyzji w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie miał istotnego wpływu na ich ocenę. Oczywiste bowiem jest, że Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a nie "kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy". Kasator wskazując na "nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz jego właściwej oceny" nie stawiał Sądowi pierwszej instancji zarzutów dotyczących braku stosownych czynności procesowych, które sąd administracyjny może dokonywać tylko w wyjątkowych sytuacjach. W istocie kwestionował stanowisko WSA co do tego, że organ odwoławczy nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaś zaliczane wydatki, a nie usługi. Zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienie dotyczące braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia nie zostało w żaden sposób uzasadnione i w tym zakresie zarzut kasatora związany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa wymyka się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.3. Rację należało przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do tego, że uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku dokonania kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w związku z dokonywaną weryfikacją podstawy faktycznej decyzji Dyrektora IS mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zanegował poszczególne okoliczności wskazywane przez organ odwoławczy dotyczące zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, ale nie dokonał ich kompleksowej oceny w całokształcie oraz we wzajemnym powiazaniu. Zobowiązał organ odwoławczy do należytego odniesienia się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących płatności za sporne faktury, na które wskazał organ pierwszej instancji w tzw. arkuszu odwoławczym (zob. s. 10 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ale nie wykazał, że naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest na tyle istotne, że powoduje konieczność uchylenia decyzji Dyrektora IS. Jeżeli bowiem z akt sprawy wynika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała dokonania zapłaty za usługi, o których mowa w treści wystawionych dla niej spornych faktur, to okoliczność ta powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji z uwagi na treść art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten stanowił podstawę prawną stanowiska organów podatkowych obu instancji dotyczącego zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot ujawnionych w treści spornych faktur wystawionych przez P. W., ocenionych przez organy podatkowe orzekające w sprawie jako faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości. Czyli także odnośnie do dokonania przez Spółkę zapłaty na rzecz P. W. poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur tytułem zapłaty za rzekomo wykonane na rzecz Spółki usługi przez P. W.. W tym kontekście nie sposób wykluczyć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy innych okoliczności wskazywanych przez Dyrektora IS w uzasadnieniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., których istotność zakwestionował Sąd pierwszej instancji (zob. s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), dokonując jednak ich odrębnej oceny w sytuacji, gdy poszczególne okoliczności wskazywane przez organ należało ocenić w sposób kompleksowy (we wzajemnym powiązaniu). Dodać należy, że naruszenie art. 15 ust. 1 updop było zasadniczym zarzutem skargi. Również z tej przyczyny obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora IS pod kątem prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 updop przez pryzmat ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie zarówno przez Dyrektora IS, jak i przez Naczelnika US. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelnik US przedstawił rozważania dotyczące braku dokonania przez Spółkę zapłaty za usługi, o których mowa w treści spornych faktur, nie tylko w tzw. arkuszu odwoławczym, ale także w uzasadnieniu swojej decyzji z 2 listopada 2016 r. określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (zob. s. 9 decyzji NUS). Powołując się na historię rachunku bankowego skarżącej oraz zapisy dokonywane w jej księgach rachunkowych prowadzonych w latach 2012 – 2013 stwierdził, że Spółka "nie posiadała środków na zapłatę faktur wystawionych przez P. W." i nie dokonała płatności za usługi, o których mowa w treści faktur wystawionych dla skarżącej przez P. W.. Okoliczności te zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej również co do tego, że Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy lub dokonania jego ponownej oceny. Nie wskazał okoliczności, które powinny zostać ustalone przez organ odwoławczy. Nie wskazał także konkretnych braków dowodowych. Nakazując uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie do rzekomych podwykonawców P. W. pominął bezsporną okoliczność dotyczącą braku możliwości nawiązania kontaktów z tymi podmiotami lub (i) ich przedstawicielami. Nie zajął jednoznacznego stanowiska co do tego, czy obowiązkiem organu podatkowego jest podejmowanie kolejnych prób nawiązania kontaktu z tymi podmiotami, a jeśli tak, to w jakim celu. Należy w tym miejscu zauważyć, ze postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, prowadzone jest w określonym celu, który wytycza zidentyfikowany przepis prawa materialnego mogący mieć zastosowanie w danej sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy przepisem takim jest art. 15 ust. 1 updop. W kontekście możliwości odpowiedniego zastosowania tego przepisu powinien zająć jednoznaczne stanowisko Sąd pierwszej instancji, który trafnie wskazał na istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotyczącą płatności za sporne faktury. Tyle tylko, że to Sąd pierwszej instancji obowiązany był w pierwszej kolejności dokonać oceny stanowiska organów podatkowych odnośnie do tego, czy Spółka wykazała w sposób wiarygodny, że poniosła wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, za usługi wykonane na jej rzecz przez wystawcę spornych faktur, pod kątem możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do jej kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli bowiem podatnik (Spółka) nie wykaże, że poniósł określony koszt w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to w świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i częściowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zbędne może okazać się nakładanie na organ odwoławczy obowiązku uzupełniania materiału dowodowego. Niewykonalne, a przez to bezpodstawne, może przy tym okazać się nakładanie na organ odwoławczy obowiązku uzupełniania materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z działalnością podmiotów, z którymi kontakt jest niemożliwy. Również w tym kontekście należało uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Wskazania co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi powinny bowiem być precyzyjne oraz wykonalne. Nakładanie na organ podatkowy obowiązku podejmowania dodatkowych obowiązków w celu ustalenia (potwierdzenia) okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy zaś uznać za zbędne. Również w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 op, jeżeli uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik danej sprawy. 5.5. Zwrot "koszty poniesione" zawarty w art. 15 ust. 1 updop oznacza, że ustawodawca do kosztów podatkowych zalicza wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów (bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne zatem jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego w postaci zakupu towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. 6. W świetle powyższych rozważań, na podstawie art. 185 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną oraz uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., z uwagi na wszczęcie po tym dniu postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.