II FSK 2550/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 986/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Po 986/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości z pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia wraz z odsetkami za 2009 r. oraz miesiące luty – czerwiec 2010 r., oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 listopada 2014 r., działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do czerwca 2010 r. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 10 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia od 6 maja 1992 r. do dnia 21 lipca 2010 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. Zdaniem organu, w sprawie nie ziściła się natomiast żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.u.n.", organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W toku postępowania ustalono, że spółka posiada zaległości w płatnościach wobec ZUS [...] w P. od sierpnia 2008 r., a wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2009 r., na łączną kwotę 2.155.924 zł plus odsetki za zwłokę. Wobec tego uznano, że podatnik, jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w lutym 2009 r., kiedy to spółka przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów - ZUS [...] w P. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W zakresie przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem sprawozdań finansowych spółki, zwracając uwagę, że sprawozdania te nie wskazują na jaki dzień zostały sporządzone, ani nie zostały złożone w urzędzie skarbowym, czy też w Sądzie Rejonowym [...] Wydział [...] w P. - do czego spółka była zobowiązana, organ II instancji uznał je za dowód nierzetelny. Podkreślił także, że na podstawie innych dokumentów ustalono, iż spółka była niewypłacalna już w lutym 2009 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik w piśmie z dnia 21 września 2014 r. wskazywał, iż możliwe jest zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa z nieruchomości położonych w Z. przy ul. O., opisanych w księdze wieczystej pod nr KW [...] oraz KW [...], jednakże w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że nieruchomości te nie stanowią własności spółki od dnia 25 listopada 2011 r. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z: decyzji nr [...] Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 maja 2014 r. o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z siedzibą w P.; bilansów spółki za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r., rachunków zysków i strat za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. - na okoliczność, że spółka w latach 2008 - 2010 posiadała aktywa, które przewyższały jej zobowiązania i osiągała zyski z działalności gospodarczej, posiadała środki finansowe w kasie jak i na rachunku bankowym i miała płynność finansową. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Po 986/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 116 § 1 O.p. dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym. Analiza przepisu art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych w ocenie Sądu nie budziło wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 6 maja 1992 r. do 21 lipca 2010 r., co powoduje, iż pierwsza z przesłanek odpowiedzialności została spełniona. Ponadto organ podatkowy wykazał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniami z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie [...] oraz z dnia 12 października 2011 r. w sprawie [...]. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazało się zatem ustalenie, czy Skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zobowiązania podatkowe gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.n’’, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Sąd odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym właściwym czasem nie jest, ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Zdaniem Sądu dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Jak natomiast ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka nie regulowała składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych już od lipca 2008 r. Ponadto spółka posiadała niezaspokojone wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2009 r. Łącznie zobowiązania te opiewały na kwotę 2.155.924,00 zł. Wobec tego słusznie organy podatkowe uznały, że w 2009 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się, a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Bez wpływu na rozstrzygniecie były wnioski płynące z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy zauważył, że dokumenty te nie zostały złożone w stosownym czasie sądowi rejestrowemu i organom podatkowym. Nie jest to jednak argument rozstrzygający w tej sprawie, istotne natomiast jest to, że podnoszony przez skarżącego fakt nadwyżki sumy aktywów nad zobowiązaniami, nie jest przesłanką ekskulpującą w sytuacji, gdy jednocześnie spełniona była przesłanka niewypłacalności, a stan ten niewątpliwie był trwały. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który winien być złożony co najmniej w lutym 2009 r. Ponadto w sprawie nie została spełniona druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Jak ustaliły natomiast organy, wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego nieruchomości, nie stanowią własności spółki od dnia 25 listopada 2011 r. Dla wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie miała rozstrzygającego znaczenia ocena zawarta w decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 maja 2014 r., która została wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego rodzaju zaległości podatkowych (podatek od nieruchomości), i jako taka nie miała mocy wiążącej dla organów podatkowych orzekających w sprawie, poddanej sądowej kontroli niniejszym postępowaniu. Poza tym w decyzji organ podatkowy nie prowadził ustaleń w celu oceny przesłanki niewypłacalności spółki, odnosząc się jedynie do przedłożonych wydruków bilansu oraz rachunku zysków i strat. 5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. polegające na zastosowaniu ww. przepisów jako podstawy prawnej orzeczenia; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż skarżący nie był członkiem zarządu w okresie od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i za marzec 2012 r. i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności za zaległości z pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – skarżący był członkiem zarządu do dnia 20 lipca 2010 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych, co wskazywałoby na powołanie obydwu podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego 6.3. Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie spełnia on wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 p.p.s.a.). Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na tym, że Skarżący nie był członkiem zarządu w okresie od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. i za marzec 2012 r. nie wskazał jakie przepisy postępowania w jego ocenie zostały naruszone, jak i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wskazania jakie przepisy postępowania zostały naruszone. W związku z powyższym mając na względzie sformalizowany charakter skargi kasacyjnej oraz wspomniane powyżej wymogi stawiane temu rodzajowi pism Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu w zakresie błędnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Regulujący odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółek kapitałowych przepis art. 116 § 1 O.p. zawiera przesłanki pozytywne, jak i negatywne, które warunkują możliwość orzeczenia tej odpowiedzialności. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tak jak to prawidłowo zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14, dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia. nsa. gov. pl/ , dalej w skrócie "CBOSA"). Ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, odnoszące się do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności jak i przesłanek zwalniających nie zostały skutecznie zakwestionowane. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia 116 § 1 i § 2 O.p. nie wskazał, które konkretnie jednostki redakcyjne art. 116 § 1 O.p. w jego ocenie zostały naruszone, jednakże należy przyjąć, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni i zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. koncertuje się jedynie wokół tzw. przesłanek negatywnych tj. zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Konkretnie, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości miało nastąpić bez winy Skarżącego ( art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Poza tym strona uważa, że skutecznie wskazała mienie spółki, z którego było możliwe zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych ( art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że prawidłowo procedujące organy podatkowe powinny poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 15 grudnia 2017 r. II FSK 3391/15). W rozpoznawanej sprawie wymóg spoczywający na organach został spełniony, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, oddając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r. II FSK 2256/12). Podjęcie próby ustalenia daty, w jakiej członek zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest podyktowane potrzebą zbadania i oceny, czy zaniechanie w zgłoszeniu wniosku może być przypisane temu członkowi zarządu, to znaczy, czy okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem zaistniały w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ) O.p. musi przede wszystkim uwzględniać regulację powołanej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo rozważył kwestię zawinienia byłego członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustalenia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Następnie Sąd dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "właściwy czas", po czym odniósł interpretowany przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych, że spółka nie regulowała składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca 2008 r. i posiadała niezaspokojone wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od lutego 2009 r. Łącznie zobowiązania te opiewały na kwotę 2.155.924,00 zł. Wobec tego w 2009 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się, a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno zatem nastąpić co najmniej w lutym 2009 r., tj. w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Słusznie w związku z tym podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wnioski płynące z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat przedłożonych przez Skarżącego nie mogły przesądzić braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Fakt nadwyżki sumy aktywów nad zobowiązaniami niewątpliwie nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy jednocześnie spełniona była przesłanka niewypłacalności, a stan ten niewątpliwie był trwały. Dla stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11ust.1 P.u.n. decydujące było już samo powtarzające się nieregulowanie kolejno następujących po sobie zobowiązań, kondycja finansowa spółki pozostawała bez wpływu na tę ocenę. Również na ocenę zaistnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności Skarżącego nie mogła mieć wpływu powołana w skardze kasacyjnej decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 maja 2014 r. Decyzja ta wydana została w odrębnym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości i nie miała znaczenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do określenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i to, że Skarżący jako członek zarządu nie dopełnił swego obowiązku i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jednocześnie nie wykazał przesłanki zwalniającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a więc że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Wskazane mienie musi bowiem nadawać się do efektywnej egzekucji i umożliwić wyegzekwowanie należności podatkowych w znacznej części. Za wskazanie takiego mienia nie można wobec tego uznać nieruchomości, które w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego do majątku spółki (dokładnie od dnia 25 listopada 2011 r.) nie stanowiły jej własności, wobec czego nie mogły stanowić przedmiotu egzekucji. Jednocześnie z niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 6 maja 1992 r. do dnia 21 lipca 2010 r. a zatem w okresie, który obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do czerwca 2010 r., a których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Należy zaznaczyć, że decyzje organów podatkowych wydane względem Skarżącego dotyczyły solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i od lutego do czerwca 2010 r., a zaznaczone w uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji okresy, na które wskazano w skardze kasacyjnej dotyczyły odpowiedzialności płatnika, tj. spółki z o.o. T. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś strony. Odpowiedzialność podatkowa Skarżącego powstała w związku z niedokonaniem wpłat kwot orzeczonych wydaną na spółkę decyzją, niemniej jednak odpowiedzialność ta została ograniczona do zobowiązań powstałych w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu i wbrew postawionemu zarzutowi nie dotyczyła okresu luty-grudzień 2011 r. oraz styczeń-marzec 2012 r., a więc organy prawidłowo zastosowały przepis art. 116 § 2 O.p. W związku z powyższym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).