II FSK 2544/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/16 w sprawie ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Miasta R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1496/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez Miasto R. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 29 kwietnia 2016 r. został sporządzony akt notarialny dotyczący umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, pomiędzy K. S. A. w K. a P. sp. z o.o. w K. Notariusz wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych należy przekazać do Urzędu Miasta w K. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. Prezydent Miasta R. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od ww. umowy, z tej przyczyny, że przedmiotem sprzedaży były m.in. kopalnie C. i J. oraz Z., których siedziba znajduje się na terenie Miasta R. Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał ww. wniosek Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., jako organowi właściwemu miejscowo w sprawie. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania sprawy w przedmiocie zakreślonym wnioskiem Prezydenta Miasta R. uznając, że Miasto R. nie jest stroną postępowania. Postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany w niniejszej sprawie został przekazany w ustawowym terminie na rachunek gminy wskazanej przez notariusza, a w obowiązujących przepisach prawa brak jest regulacji umożliwiającej organom podatkowym weryfikację poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Organ odwoławczy wskazał również, że w niniejszej sprawie Prezydent Miasta nie miał interesu prawnego, gdyż Miastu R., jako beneficjentowi podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego) jak i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania). W skardze do Sądu pierwszej instancji Prezydent Miasta R. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.; dalej jako: "u.d.j.s.t.") oraz przepisów postępowania, tj. art. 274a § 2, art. 170 § 1, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 in principio O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy bezpodstawnie zaniechały rozważenia, czy żądanie Prezydenta Miasta inicjuje sprawę administracyjną, czy też sprawę cywilną oraz że wadliwie ustaliły właściwość organu do załatwienia tej sprawy. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która zamyka drogę procesowego (administracyjnego albo cywilnego) dochodzenia roszczenia przez gminę, która na podstawie art. 16 u.d.j.s.t. rości sobie prawo do całości albo części podatku od czynności cywilnoprawnych. Konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika z norm konstytucyjnych (art. 165 ust. 1, art. 167 ust. 1 Konstytucji RP), zatem konieczna jest taka wykładnia regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd zauważył, że podatek pobiera notariusz, jeśli sporządza umowę w formie aktu notarialnego i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego, względnie ten obowiązek spoczywa na samym podatniku (art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.). Stosunek władczy o charakterze podatkowo-prawnym zachodzi więc pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa, ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Sąd uznał, że dalej idące rozważania w tym zakresie powinny zostać dokonane przez organ. Sąd stwierdził, że brak nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności zapewnienia gminie odpowiednich gwarancji formalnych i proceduralnych do dochodzenia roszczenia (bez względu na jego merytoryczną zasadność), wyklucza przyjęcie, że organy prawidłowo rozpatrzyły i oceniły sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała. Wyjaśnił, iż praktyczną konsekwencją ustalenia, że żądanie Prezydenta Miasta podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, jest m.in. wynikający z art. 1991 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) brak możliwości odrzucenia pozwu przez sąd powszechny z tego powodu, że uzna za właściwy do rozpoznania sprawy organ administracji publicznej. Sąd zalecił, aby organ ponownie rozpoznający sprawę przeprowadził kompleksowej analizę żądania Prezydenta Miasta - czy podlega ono rozpoznaniu w postępowaniu podatkowym, ewentualnie innym finalizowanym decyzją administracyjną, czy też w postępowaniu cywilnym. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. właściwym w sprawie rozpoznania wniosku Prezydenta Miasta jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W skardze kasacyjnej Miasto R. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie kreują interesu prawnego Miasta R. i nie stanowią właściwej podstawy prawnej do wszczęcia i przeprowadzenia stosownego postępowania administracyjnego zmierzającego do weryfikacji transakcji pomiędzy K. S.A. a P. sp. z o.o.; - art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") poprzez jego niezastosowanie w drodze analogii legis, mimo podstaw do takiego uznania i zastosowania; - art. 1 i art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "K.p.c.") poprzez wskazanie na ewentualną możliwość dokonania oceny roszczeń skarżącej z punktu widzenia sprawy cywilnej i ewentualności dochodzenia tychże roszczeń przed sądem powszechnym w rozumieniu tegoż przepisu, pomimo braku podstaw do takiego wnioskowania. Miasto R. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu kosztów procesu według norm przepisanych. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającej na uznaniu, że nie kreują one interesu prawnego Miasta R. i nie stanowią właściwej podstawy prawnej do wszczęcia i przeprowadzenia stosownego postępowania administracyjnego zmierzającego do weryfikacji transakcji pomiędzy K. S.A. a P. sp. z o.o.". Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie wywiódł z treści tych przepisów, iż nie kreują one interesu prawnego Miasta R. Po drugie, Sąd nie stwierdził, iż Miasto R. nie posiada interesu prawnego. Taki argument podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaś Sąd poddał go krytyce stwierdzając, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która zamyka drogę procesowego dochodzenia roszczenia przez gminę, czy to w postępowaniu administracyjnym, czy też w postępowaniu cywilnym. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem Prezydenta Miasta R. z dnia 31 maja 2016 r. postępowanie administracyjne jest wykluczone. Wprawdzie Sąd czynił w tym zakresie pewne rozważania, ale nie zajął przesądzającego stanowiska stwierdzając, że najpierw w tym przedmiocie powinny wypowiedzieć się organy podatkowe. Sąd zalecił wręcz, by organ ponownie rozpoznający sprawę przeprowadził kompleksową analizę, czy żądanie Prezydenta Miasta podlega rozpoznaniu w postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu cywilnym. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 i art. 2 § 1 K.p.c. jest niezasadny. Zarzut naruszenia art. 1 pkt 1 K.p.a. nie może być trafny, ponieważ w postępowaniu podatkowym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie są stosowane. Stosownie do postanowień art. 2 § 1 O.p. w postępowaniu tym stosowane są przepisy Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.