II FSK 2543/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 896/17 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 896/17 uchylił zaskarżoną przez S. G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie przez sąd nieprawidłowej koncepcji wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z nieodpłatnym korzystaniem z pożyczki. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a, przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 19 lipca 2016 r.,[...] - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy te zostały zastosowane nieprawidłowo, gdyż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przeanalizowanie i ocenę umów pożyczek/kredytów zawartych przez S. sp. j. w latach 2009-2010, z których to dokumentów wynika sposób spłaty zaciągniętych kredytów/pożyczek, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., przez wskazanie jako podstawy prawnej uchylenia decyzji organu odwoławczego przepisu, który de facto nie może tej podstawy stanowić, bowiem sprawa toczyła się w trybie zwyczajnym, a powołana podstawa dotyczy trybu nadzwyczajnego tj. wznowienia postępowania, co w sprawie nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd z naruszaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art., 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należało stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Sąd stwierdził naruszenie ww. przepisów o.p. dlatego, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy skarżący w roku 2010 korzystał z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu świadczenie to polegało na tym, że skarżący korzystał z pieniędzy pożyczonych spółce jawnej S. P. B. G., której był wspólnikiem, przez spółkę z o.o. S. przez okres trwania umów pożyczek (odpowiednio od dnia 1 czerwca, 10 lipca, 21 i 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2014 r.) w sposób nieodpłatny. W ocenie organu podatkowego korzystanie przez ww. spółkę jawną, której skarżący był wspólnikiem, ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczki, których termin spłaty przypadał na rok 2014 stanowiło korzyść ekonomiczną uzyskaną nieodpłatnie. Sąd prawidłowo wskazał w zaskarżonym wyroku, że to ustalenie organu było całkowicie bezzasadne, gdyż przedmiotowe umowy pożyczki, na podstawie których ww. spółka w roku 2010 korzystała z pożyczonych jej pieniędzy miały charakter odpłatny. Umowy te przewidywały wynagrodzenie pożyczkodawcy w postaci odsetek, które zobowiązał się zapłacić pożyczkobiorca. Okoliczność tę potwierdza też fakt, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie do wydania zaskarżonej decyzji była ocena, czy oprocentowanie przewidziane w tych umowach miało charakter rynkowy, czy też zostało ustalone na warunkach odbiegających od rynkowych. Skoro przedmiotowe umowy pożyczki przewidywały obowiązek zapłaty przez ww. spółkę w roku 2014 odsetek za cały okres trwania tych umów, to zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego nie można było twierdzić, że skarżący w roku 2010 korzystał w sposób nieodpłatny z pieniędzy pożyczonych ww. spółce jawnej. Okoliczność, że odsetki od pożyczek miały zostać zapłacone na koniec trwania ww. umów nie zmienia charakteru tych umów jako umów odpłatnych. Sąd zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło bezpłatne korzystnie w roku 2010 z pieniędzy będących przedmiotem umów pożyczki, gdyż za ten okres przewidziane zostało oprocentowanie tych umów. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu odnośnie braku odpłatności za korzystnie w roku 2010 z pieniędzy uzyskanych na podstawie przedmiotowych umów pożyczki pozostawało w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie. Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ zastosował te przepisy przy założeniu, że występujące w sprawie umowy pożyczek nie przewidywały wynagrodzenia za korzystnie z ich przedmiotu w roku 2010 przez spółkę jawną S. P. B. G. Skoro ta przesłanka faktyczna w sprawie nie wystąpiła to zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego przepisy te nie mogły być zastosowane w sprawie z powodu nieodpłatnego korzystania przez skarżącego w roku 2010 z pieniędzy uzyskanych na podstawie ww. pożyczek. W skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi z 19 lipca 2016 r., [...], gdyż zawarta w tym wyroku ocena prawna dotyczyła prawidłowości wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy. Z oceny tej wynika, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i nie przedstawiły okoliczności faktycznych potwierdzających ich stanowisko, według którego ww. umowy pożyczki zawarte pomiędzy spółką jawną S. P. B. G. i S. sp. z o.o. nie zostały zawarte na warunkach rynkowych, które ustaliłyby podmioty niepowiązane ze sobą. W wyroku tym nie zawarto oceny prawnej, z której wynikałoby, że ww. spółka jawna w roku 2010 korzystała nieodpłatnie z pieniędzy uzyskanych na podstawie ww. umów pożyczek. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że ww. umowy pożyczki miały charakter odpłatny oraz, że organy nie wykazały, że poziom tej odpłatności odbiegał od odpłatności podobnych umów zawieranych na warunków rynkowych przez podmioty niepowiązane. Wobec tego należało stwierdzić, że w ocenie prawnej zawartej w wymienionym wyroku brak było stwierdzeń pozwalających na uznanie, że ww. spółka jawna w roku 2010 nieodpłatnie korzystała z pieniędzy uzyskanych na podstawie wymienionych na wstępie, umów pożyczki. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że podstawą zaskarżonego wyroku nie mógł być wskazany w jego uzasadnieniu przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi podstawę do uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły naruszenia prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W rozpoznanej sprawie sąd nie wskazał na tego rodzaju uchybienia, co oznacza, że w zaskarżonym wyroku błędnie powołano wskazany przepis. Jednakże, uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w sprawie wystąpiły omówione powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt lit. a) (który powołano w zaskarżonym wyroku) i lit. c) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy omawiane uchybienie nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a podstawę taką stanowić mogą tylko te naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.