II FSK 2502/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/14 w sprawie ze skargi R. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 31 grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2008 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W okresie powstania zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący pełnił w nim funkcję członka zarządu (od powołania uchwałą z 4 lipca 2008 r.). Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu Spółka była w stanie niewypłacalności już w świetle bilansu z 31 grudnia 2006 r. Skuteczny wniosek o ogłoszeniu upadłości złożono dopiero 12 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jedyną wierzytelnością Spółki, z której mogą zostać zaspokojone zgłoszone wierzytelności są należności Spółki od byłego członka zarządu Spółki Ireny Prusińskiej (96.850.88 zł roszczenie główne), co do których toczy się postępowanie apelacyjne. Jednak nawet w przypadku odzyskania tych należności, kwota ta pozwoli jedynie na częściowe zaspokojenie wierzycieli I i II kategorii (w tym Skarbu Państwa). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne - wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Skoro w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły obie przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego (od marca 2008 r.) - spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań – to organ odwoławczy przyjął, że do 18 lipca 2008 r. Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość Spółki, czyli w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu Spółki - 4 lipca 2008 r. Tymczasem uczynił to dopiero 12 lutego 2009 r. Złożony 18 lipca 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś wycofany przez Skarżącego. Ponadto Skarżący nie wskazał majątku, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie m.in.: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organy obu instancji zarzucają złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie z własnej winy; c) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; d) art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji na podstawie akt sprawy zgodził się z zakresem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący zarówno w czasie powstania zobowiązań Spółki, jak również w czasie upływu terminów płatności tych zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W sprawie wystąpiła więc przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd pierwszej instancji uznał, że powoływanie się przez Skarżącego na brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wskazane przez Skarżącego okoliczności, tj. problematyczne "przejęcie" zarządu Spółką, konflikt z poprzednim członkiem zarządu, problem z dodarciem do dokumentacji finansowej Spółki, wprowadzenie w błąd przez poprzedniego członka zarządu co do stanu finansowego Spółki, brak środków na pokrycie zobowiązań Spółki zanim Skarżący został członkiem zarządu, nie zaświadczają o braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie. Członek zarządu, który napotyka na przeszkody w sprawnym zarządzaniu spółką ma zawsze narzędzie, które może zdjąć z niego obowiązki, których z różnych przyczyn nie może w pełni realizować - może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji zaś gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej Spółki, wówczas musi mieć świadomość ryzyka, jakie niesie w sobie taka sytuacja, i jego konsekwencji. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo wykazały, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był termin dwóch tygodni od dnia objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (dwa tygodnie od 4 lipca 2008 r.), czego Skarżący jednak nie podważał. WSA zwrócił też uwagę na wycofanie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która to okoliczność nie świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zdaniem WSA w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b Ordynacji podatkowej. Zgłoszony 12 lutego 2009 r. przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był złożony we właściwym czasie, z uwagi na brak majątku, który pozwala na choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli, a niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło z winy Skarżącego (wskazane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią o braku jego winy). Do uwolnienia się od przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności nie wystarcza samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, konieczne jest jeszcze zgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. Tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek, w świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w przeprowadzeniu i ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe wynikło z błędnego ustalenia stanu faktycznego przez WSA i przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy Skarżącego, i nie wskazano majątku spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA z uwagi na oddalenie skargi zamiast wydania orzeczenia o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku - o zmianę wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i stwierdzeniu o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżący wniósł też o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. Zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Skarżący połączył go jedynie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który ma jednakże charakter materialnoprawny. Kwestie dotyczące ustaleń stanu faktycznego podważać można zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego – przepisami Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12; orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wskazując na art. 116 Ordynacji podatkowej, uzasadnił, że do jego naruszenia doszło "poprzez błędy w przeprowadzeniu i ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ewidentnie więc Skarżącemu chodziło o zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania. Jednakże nie powołał on żadnych przepisów postępowania podatkowego związanych czy to z gromadzeniem dowodów, czy też ich oceną. W tej więc mierze uznać należy, że zarzut tak postawiony nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 p.p.s.a. IV.3. Niemniej należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mimo jego nieprawidłowego sformułowania, bowiem w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec niepodważenia stanu faktycznego tej sprawy należy przyjąć, że podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie tego przepisu, który jest przepisem prawa materialnego (reguluje bowiem przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki), autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jego błędnej wykładni i nie przedstawił innej interpretacji tego przepisu niż przyjęta w niniejszej sprawie. Co do zastosowania tego przepisu, autor skargi kasacyjnej wskazał zaś jedynie na błędy w ustaleniach faktycznych, co jednak okazało się nieskuteczne. Wobec powyższego należy przyjąć, że WSA prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w niezakwestionowanych skutecznie realiach tej sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skoro Skarżący w czasie powstania zobowiązań Spółki i upływu terminów płatności tych zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tych zaległości w znacznej części, a jednocześnie ani we właściwym czasie (którego ustalenie nie zostało skutecznie zakwestionowane) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy (Skarżący cofnął ten wniosek), to znaczy, że warunki odpowiedzialności osoby trzeciej uregulowane w art. 116 Ordynacji podatkowej zaistniały w tej sprawie. Nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. IV.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego dopiero w jej uzasadnieniu, w którego treści autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 p.p.s.a., stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. WSA nie przeprowadzał bowiem własnego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 p.p.s.a., jak również nie ma podstaw, aby twierdzić, że wydając wyrok WSA nie oparł się na aktach niniejszej sprawy. Formułując ten zarzut Skarżący nie wykazał zresztą, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.