II FSK 1391/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 221/16 w sprawie ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 221/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z 2 października 2015 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu P. spółki z o.o. w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzanego przez płatnika za poszczególne miesiące lat 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, w tym wobec skarżącego. Organ I instancji, działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z 2 października 2015 r.). W postanowieniu organ zawarł pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie (art. 236 Ordynacji podatkowej), natomiast zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej można go zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Powyższe postanowienie doręczono stronie 19 października 2015 r. Strona pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu do organu 5 listopada 2015 r.) wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wskazując, że wszczęcie postępowania jest przedwczesne i nieuzasadnione oraz powołała szereg przesłanek które jej zdaniem wyłączają jej odpowiedzialność jako członka zarządu spółki. Organ II instancji na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność zażalenia, wskazując, że na postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego nie przysługuje zażalenie, o czym strona została prawidłowo pouczona. Zarzuty względem postanowienia formułowane przez stronę w zażaleniu strona będzie mogła przedstawić w odwołaniu od decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz zarzuciła, że dyrektor izby skarbowej nie odniósł się do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy czy mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że uprawnienie do wniesienia zażalenia ograniczone jest tylko do tych postanowień, których zaskarżalność została uregulowana expressis verbis w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowienia, na które nie służy zażalenie, do których należy akt wydany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art.174 pkt 2) P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwego postępowania organów podatkowych, które nie podjęły czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd I instancji winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd I instancji faktu, iż organ podatkowy niezasadnie stwierdził niedopuszczalność pisma skarżącego zatytułowanego jedynie jako "zażalenie", a powinien potraktować je jako wypowiedzenie się skarżącego co do zebranego materiału dowodowego i to pismo włączyć do akt sprawy, c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zaniechał ustosunkowania się do stanowiska pełnomocnika skarżącego wyrażonego w piśmie z dnia 27.10.2016 r., co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę instancyjną orzeczenia i nie dało gwarancji, iż Sąd I instancji w pełni zbadał sprawę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania legalności czynności procesowych podjętych w sprawie przez dyrektora izby skarbowej, a zaaprobowanych w toku kontroli pierwszoinstancyjnej przez WSA we Wrocławiu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy winien potraktować wniesione zażalenie jako wypowiedź w przedmiocie zebranego materiału dowodowego lub też zażądać od strony sprecyzowania intencji, tkwiących u podstaw wniesionego pisma. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, z argumentacją powyższą nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy w postanowieniu z 2 października 2015 r. wyraźnie zaznaczył, że zostało ono wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przejawem zasady kontradyktoryjności na etapie postępowania dowodowego i oznacza przyznanie stronie uprawnienia do ustosunkowania się do wyników tego postępowania, nie zaś do kwestionowania legalności powyższego aktu. O takim charakterze wydanego postanowienia organ podatkowy wyraźnie pouczył Skarżącego, zaznaczając, że na postanowienie wydane w tym trybie nie przysługuje zażalenie (art. 236 Ordynacji podatkowej), i w myśl art. 237 Ordynacji podatkowej można je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wbrew argumentacji Skarżącego podniesionej w skardze kasacyjnej, intencja wniesionego przezeń pisma była nader czytelna, o czym przesądzał nie tylko jego tytuł (zażalenie), ale przede wszystkim zawarta w nim treść; w piśmie tym Strona zakwestionowała legalność podjętych czynności procesowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował postępowanie organu podatkowego, który zakwalifikował to pismo jako zażalenie i działając w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 236 Ordynacji podatkowej, uznał za niedopuszczalne. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, prawo zażalenia na te postanowienia służy wyłącznie wraz z prawem odwołania od decyzji, a zatem zażalenie nie występuje w takim zakresie jako środek zaskarżalny samoistny. Wobec uznania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.