II FSK 249/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. M. i Z. M. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 387/08 i I SA/Sz 388/08 w sprawach ze skarg A. M. i Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2008 r. nr: [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. M. i Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwoty po 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych od każdego z nich tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokami z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Sz 387/08 i I SA/388/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez A. M. i Z. M. (zwanych dalej podatnikami albo skarżącymi) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia 28 września 2007 r. ustalił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwotach po 64.953,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 86.604 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Z. M. i A. M. (z domu P.) zawarli związek małżeński w dniu 11 sierpnia 2001 r. W pismach z dnia 29 marca 2007 r. i 16 kwietnia 2007 r. podatnicy podnieśli, że prowadzili wspólne gospodarstwo domowe w całym roku 2001, zarówno przed, jak i po zawarciu związku małżeńskiego, zatem wszelkie dochody i wydatki należało traktować jako zobowiązania wynikające z istnienia wspólności majątkowej. Potwierdzeniem istniejącego przynajmniej od początku roku konkubinatu, były historie należących do A. M. rachunków bankowych w R. S.A. (z których wynikało, że Z. M., nie będąc jeszcze małżonkiem strony, dokonywał z konta wypłat gotówkowych) oraz adres zameldowania Z. M. w roku 2001. Mając to na uwadze rozpoznając sprawę podatników organ podatkowy pierwszej instancji przyjął równy udział A. i Z. M. w przychodach i wydatkach roku 2001, wynoszący po 50%. Organ pierwszej instancji przyjął, że podatnicy w roku 2001 ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 987.353,79 zł., na którą składały się wydatki: a) poniesione przez A. M. z tytułu dopłaty do podatku dochodowego za rok 2000, objęcia 30% udziałów w spółce A., dopłaty do kapitału spółki A., spłaty kredytu hipotecznego, wydatki związane z realizacją umów z B. i M., na wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania/domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenia, podatki, wypoczynek, opłaty za telefon i RTV, b) poniesione przez Z. M. z tytułu pożyczki udzielonej spółce A. Sp. z o.o., objęcia 40% udziałów w spółce A., dopłaty do kapitału spółki A., zakupu środków trwałych oraz ogólne na utrzymanie rodziny, wydatki na utrzymanie należących do małżonków nieruchomości i samochodów, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatek od czynności cywilnoprawnych związanych z zawieranymi przez małżonków umowami pożyczki, wpłata gotówkowa na konto bankowe, wydatki na podatki, opłaty za telefon i RTV, udzielenie pożyczki na wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania/domu, wypoczynek - w wysokości wykazanej przez A. M. Organ podatkowy ustalił w toku kontroli, że w badanym roku podatnicy dysponowali kwotą 814.146,72 zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, tj. z wynagrodzenia wypłaconego A. M. przez firmy niemieckie B. i M.; z przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy; z wynagrodzenia A. M. ze stosunku pracy w Okręgowej Radzie Adwokackiej; z działalności gospodarczej Z. M. pod firmą L.; z otrzymanej w dniu 7 września 2001 r. od D. M. pożyczki oraz z prezentów ślubnych. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ponoszonych przez A. M. w latach 1992-2000 wydatków i uzyskanych przez nią w tym czasie przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ ustalił, że w roku 1992, 1997, 2000 przychody były wyższe od ponoszonych wydatków, a w latach 1993, 1994, 1995, 1996, 1998, 1999 wydatki przekraczały uzyskane przychody. W związku z powyższym organ stwierdził, że A. M. mogła na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadać mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 227.300,46 zł, zgromadzone jedynie w 2000 r., bowiem - zdaniem organu kontroli skarbowej, w latach wcześniejszych, tj. 1992-1999, zarówno kwoty pochodzące z darowizny, pożyczek, z kredytu bankowego zostały przeznaczone na nabycie nieruchomości przed rokiem 2001, zatem kwoty pochodzące z tych źródeł nie mogły zostać uwzględnione w kwocie oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. i tym samym pokryć nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia w 2001 r. Wartość oszczędności zgromadzonych przez podatników na wszystkich należących do niej rachunkach bankowych (prowadzonych w walucie obcej i w walucie polskiej), na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła 388.699,64 zł. Po odjęciu od tej kwoty 227.300,46 zł oszczędności zgromadzonych przez A. M. do końca 2000 r. pochodzących ze źródeł opodatkowania lub wolnych od opodatkowania, to na dzień 1 stycznia 2001 r., powstała i tak różnica w kwocie 161.399,18 zł oraz kwota 40.000,00 zł przechowywana przez stronę w gotówce, które nie mogą być uwzględnione w bilansowaniu nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2001. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego wydatków ponoszonych przez Z. M. w latach 1995-2000 oraz uzyskanych przez niego w tym czasie przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ ustalił, że tylko w 1996 roku przychody przekroczyły wydatki. W roku 1995 i od roku 1997 do roku 2000 wydatki przekraczały o kwotę 182.526,97 zł możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji organ nie uznał oszczędności, które miały pochodzić z obrotu świadectwami udziałowymi, jako pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku nie dając wiary przedstawionym wyjaśnieniom, a ponadto powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., wskazał, że deklarowany obrót świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej, a takiego źródła Z. M. nie deklarował. W związku z tym organ uznał, że wydatki poniesione przez A. i Z. M. w roku 2001 przekroczyły uzyskane przez nich w tym roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 173.207,07 zł, co oznaczało, że każdy z małżonków dysponował w roku 2001 środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie po zaokrągleniu 86.604,00 zł. Tym samym ustalony od tej kwoty podatek wyniósł 64.953,00 zł na każdego z małżonków. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że wartość ustalonego przez organ kontroli skarbowej majątku w kwocie 1.493.822,86 zł zgromadzonego przez A. M. na dzień 1 stycznia 2001 r. należy dodatkowo skorygować o kwotę 100.000,00 zł, tj. o wartość hipoteki zwykłej nieruchomości przy ul. P. [...] w S. – które to stanowi zobowiązanie względem banku, niezwiększające stanu majątku podatniczki. Organ odwoławczy wskazał, że A. M. mogła zgromadzić na początek roku 2001 jedynie jako różnicę między przychodami a majątkiem kwotę 331.100,10 zł (uwzględniając kwotę faktycznie poniesionych kosztów przy realizacji umów z B. i M.) z dochodów uzyskanych w poprzednich latach pochodzących ze źródeł ujawnionych, mimo wykazanych oszczędności wynikających z załączonych dowodów bankowych, w kwocie 388.699,64 zł. Zdaniem organu, tylko ta kwota mogła stanowić pokrycie dla nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami uzyskanymi w 2001 r., jako pochodząca z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odniesieniu do wartości majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001 r. przez Z. M. organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji w kwestii nieuwzględnienia w zasobach majątkowych podatnika kwoty 130.000,00 zł środków pieniężnych przechowywanych w gotówce uznając, że samo oświadczenie strony nie jest wystarczającym dowodem przetrzymywania tak znaczącej kwoty oszczędności w domu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych w P. S.A. i R. S.A. ustalił, że stan kont podatniczki w roku 2001 został zwiększony o kwoty odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych. W związku z tym dopisane do rachunków bankowych odsetki mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Ponadto przyjął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej A. M. ustalony w oparciu o dokumentację księgową wraz z dowodami przelewów bankowych i ustalił, że w ujęciu kasowym wyniósł on 17.027,08 zł (tj. 19.627,08 zł - 2.600,00 zł), natomiast przypadający A. M. 40% udział w przychodzie spółki wyniósł 6.810,83 zł. Organ drugiej instancji wskazał też, że przelicznik wynagrodzenia A. M. z tytułu wykonania usług dla M. i B. otrzymanych od firm niemieckich z waluty obcej na walutę polską, przyjęty został wg sposobu podanego przez stronę, tj. średniego kursu DEM z dnia wpływu wynagrodzenia na konto, ogłaszany przez NBP i uznał, że kwota zadeklarowana w zeznaniu rocznym stanowiła przychód z opodatkowanego źródła i mogła być źródłem finansowania wydatków roku 2001, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji równowartość wypłaconego z konta bankowego wynagrodzenia wg kursu z dnia wypłaty. Ponadto organ ten uznał także, że nienależnie otrzymane wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia realizowanej na rzecz firmy B. w kwocie 12.812,88 EUR, będące do dyspozycji skarżącej na koncie bankowym do końca roku 2001 (zwrot nastąpił w 2002 roku), może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatników w roku 2001 mimo tego, że nie została ona zadeklarowana przez podatniczkę w jej rocznym zeznaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przyjął, że kwota ta nie mogła pokryć wydatków z uwagi na niepodjęcie jej z konta bankowego. Wartość ww. wynagrodzenia po przeliczeniu na złote polskie, wg korzystniejszego średniego kursu NBP, wyniosła 48.495,26 zł. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne z przekazu z zagranicy na kwotę 12.017,57 zł, po wyjaśnieniach strony mogą być uznane, za wynagrodzenie od firmy B. Pozostałe dochody A. i Z. M. organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. W konsekwencji, organ ten, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego stwierdził, że A. i Z. M. w roku 2001 uzyskali przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 1.324.794,47 zł, a nie jak to przyjął organ I instancji w kwocie 814 146, 72 Następnie organ ten, po dokonaniu analizy wydatków poniesionych przez A. i Z. M. w roku 2001, skorygował kwoty: wydatków dotyczących zaliczek na podatek dochodowy roku 2001 w kwocie 34.824,22 zł (uprzednio 30.824,22 zł); faktycznie poniesionych kosztów przy realizacji umów z B. i M. w kwocie 7.000 zł (uprzednio 58.621,80 zł); dopłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 89.772,56 zł (uprzednio 100.948,43 zł); kosztów pozarolniczej dzielności gospodarczej "L." w kwocie 292.298,41 zł (uprzednio 291.890,97); opłat za prowadzenie rachunku - użytkowanie karty i zabezpieczenie rachunku w banku P. S.A.[...] w kwocie 161,50 zł (uprzednio 173,00 zł); kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej A. M. w kwocie 8.088, 31 zł (uprzednio brak zapisu); oszczędności zdeponowanych na kontach bankowych, które na dzień 31 grudnia 2001 r. nie zostały wypłacone, w związku z czym nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. w kwocie 630.062,04 zł (wcześniej nie uwzględnione w rozliczeniu z uwagi na niepodjęcie z konta) ujmując saldo konta na dzień 31 grudnia 2001 r. a nie wartość depozytu z zaświadczenia R. wg stanu na dzień 12 grudnia 2001 r. Należało bowiem określić wydatki faktycznie poniesione. Pozostałe wydatki A. i Z. M. organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, łączna wartość wydatków poniesionych przez A. i Z. M. w 2001 r. wyniosła zatem 1.848.501,91 zł, a nie jak ustalono w decyzji organu pierwszej instancji 987.353,79 zł. Ponadto, podczas ponownej analizy wszystkich transakcji bankowych organ odwoławczy stwierdził, że: a) co do kwoty 30.280,45 DEM, która w dniu 22 stycznia 2001 r. wpłynęła na konto A. M. w R. S.A. tytułem "operacje rynku pieniężnego" - podatnicy nie zdołali udowodnić w sposób wystarczający, że kwota ta jest lokatą założoną przed rokiem 2001, a środki, które mogłyby posłużyć do jej utworzenia (w przypadku jej ewentualnego założenia) pochodziły z opodatkowanych źródeł, b) co do kwoty 12.017,57 zł, która w dniu 14 sierpnia 2001 r. wpłynęła na konto A. M. w Banku P. S.A. [...] tytułem "przekaz z zagranicy", uznał jako wynagrodzenie za usługi, c) co do kwoty 31.941,00 zł, która w dniu 24 grudnia 2001 r. wpłynęła na konto A. M. w Banku P. S.A. [...] tytułem "przekaz krajowy międzybankowy" organ odwoławczy ustalił, że tożsama kwota została zaksięgowana w poz. 809 księgi przychodów i rozchodów firmy "L." jako (pozostały przychód z działalności gospodarczej) odszkodowanie otrzymane od W. S.A. za uszkodzony samochód Jeep Grand Cherokee. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodził, że A. i Z. M. w badanym roku 2001 uzyskali dochód w kwocie 192.607,34 zł, od którego podatnikom należałoby ustalić podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwotach po 72.228,00 zł. Jednakże na przeszkodzie w tym zakresie stoją przepisy art. 68 § 4 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowania (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. 4. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (..), zwanej dalej: u.p.d.o.f., art. 187 § 1 i 3 ord. pod. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowała w niej w szczególności ustalenie, że poniesione przez Z. i A. M. wydatki przed zawarciem małżeństwa pochodziły z majątku wspólnego i zastosowanie do nich ma art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz dowolność przy określaniu wartości kursów walut. Ich zdaniem, kursy walut powinny być ustalone z dnia ich uzyskania. Jeżeli wartość oszczędności w 2001 r. wskutek zmian kursowych wzrosła, to nie można tego wzrostu uznać za wzrost majątku nieznajdującego pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty, że organ podatkowy powinien, po pierwsze, ustalić z jakim ustrojem majątkowym mamy do czynienia, ustalić wydatki i z jakiego majątku zostały one pokryte i w związku z poniesieniem wydatków z majątku wspólnego małżonków, określić dochód odrębnie dla każdego z małżonków i stosownie do wyniku w takich samych proporcjach ustalić zobowiązanie podatkowe. Za niemający zastosowania w sprawie uznał powołany wyrok NSA z dnia 22 września 2002 r. I SA/Ka 1224/02, bowiem dotyczył on odmiennego stanu fatycznego. W rozpoznawanej sprawie podatek został bowiem ustalony nie na obojga podatników, ale odrębnie, w odrębnych decyzjach dla A. M. i Z. M. Wskazał więc, że w sprawie w pismach z dnia 29 marca 2007 r. i 16 kwietnia 2007 r. A. M. i Z. M. oświadczyli, że poczynając od 1 stycznia 2001 r., tj. przed zawarciem związku małżeńskiego, które nastąpiło 11 sierpnia 2001 r. pozostawali w konkubinacie, że wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe, że wszelkie dochody i wydatki należy traktować jako zobowiązania wynikające z istnienia wspólności majątkowej. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, jako potwierdzający takie stanowisko fakt zameldowania Z. M. oraz swobodne dysponowanie rachunkiem bankowym założonym na A. P. (obecnie M.). Wobec tego Sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe i zgodne z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem postępowanie podatkowe nie wykazało, że dochodziło do przesunięć środków finansowych należących do A. M. czy Z. M. z uwagi na zawierane umowy darowizny, pożyczki czy też z innych tytułów, a jedynym powodem było wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, to przepływ środków między konkubentami (do 11 sierpnia 2001 r.) należało traktować tak, jak w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Tylko, gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, bądź wydatki dokonywane są z majątku odrębnego któregoś z małżonków, organy podatkowe mają obowiązek ścisłego określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. W sprawie jednakże z takimi faktami i obowiązkiem nie mamy do czynienia. Z okoliczności wynikało, że wbrew skarżącym ponosili oni wydatki na majątek odrębny z majątku wspólnego, a to nie wpływało na postępowanie. Ponadto w oświadczeniach majątkowych złożonych odpowiednio na dzień 1 stycznia 2001 i 31 grudnia 2001 r. podatnicy wskazali jaki majątek zgromadzili i jakie dochody osiągnęli, zaznaczając odpowiednio składniki mienia należące do majątku odrębnego. Kwota 331.100 zł jako oszczędności możliwa do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2000 r. (zgromadzone na rachunku bankowym) przez A. M., uznana została zasadnie przez organ podatkowy jako ewentualne pokrycie wydatków małżonków i konkubentów w roku 2001. Środki pieniężne nie stanowią majątku odrębnego. Podobnie jak dochody, jakie przynosi rzecz należąca do majątku odrębnego. W ocenie Sądu, w tej sytuacji adresując decyzję odrębnie na A. M. i na Z. M. uwzględniającą przy ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do przepisu art. 8 u.p.d.o.f., udział podatnika w 50% w majątku dorobkowym konkubentów/małżonków, organy podatkowe - wobec braku przeciwnego dowodu - postąpiły prawidłowo. Jednakże w sprawie za zasadne należało uznać postawione w skargach zarzuty dowolności z uwagi na odmienne ustalanie wysokości kursu walutowego przy określaniu wysokości przychodów uzyskiwanych w walucie obcej przez A. M. w trakcie roku kalendarzowego oraz mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001 r., na które to oszczędności składają się m.in. te przychody. W tej kwestii Sąd między innymi wskazał, powołując się na art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., że wynagrodzenie w walucie obcej, jakie uzyskała A. M. z tytułu wykonania umowy z B. i M. (w wysokości 247.940,43 zł), podobnie jak kwota nienależnego wynagrodzenia od B. (w wysokości 48.495,26 zł) zwrócona w 2002 roku i kwota przekazu z zagranicy (w wysokości 12.017,57 zł), przyjęte po stronie przychodów w złotych polskich przy zastosowaniu przelicznika średniego kursu walutowego z dnia wpływu na rachunek bankowy, a jednocześnie jako zgromadzone mienie roku 2001, poza kwotą wypłaconą w wysokości równowartości w złotych 46.700 DEM, zostały zaliczone po stronie wydatków w złotych polskich przy zastosowaniu przelicznika średniego kursu walutowego z dnia 31 grudnia 2001 roku. Organ przy ustalaniu zgromadzonego na koniec roku mienia, jeśli mienie to pochodzi z uzyskanego w trakcie roku przychodu (niewydatkowanego) w walucie obcej i przeliczonego przy zastosowaniu kursu walutowego na dzień uzyskania przychodu, organ nie może przyjmować kursu walutowego ponownie do tego samego przychodu z dnia 31 grudnia. O ile zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych, jeżeli nie są wypłacone z kont, nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków, ale są mieniem zgromadzonym, który organ podatkowy przyjmuje po stronie wydatków danego roku - to mienie to powinno być ustalane biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący w dniu jego uzyskania - mamy bowiem do czynienia z mieniem wiadomego pochodzenia Zdaniem Sądu, jeżeli wartość oszczędności wzrosła w trakcie roku kalendarzowego wskutek zmian kursowych, to wzrostu tego nie można uznać za wzrost majątku nieznajdujący pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli zważyć, że strona uzyskiwała przychody w trakcie roku kalendarzowego 2001 roku od firm B. i M., a w dacie wpływu na rachunek kurs DEM kształtował się - według wskazań strony a przyjęty przez organ w wyliczeniach dotyczących wynagrodzenia z firmy B. i M. - odpowiednio (karta 217 i 218 akt podatkowych) DEM poczynając od najniższego 1,7283 do najwyższego 1,9741 a kurs EURO 3,3802 i 3,4517 , przy uwzględnieniu, że tylko kwota 46.700 DEM została wypłacona z rachunku bankowego a pozostałe kwoty zostały przewalutowane na EURO i pozostały na rachunku tworząc oszczędności, to zestawienie kursu walutowego na dzień wpływu na rachunek bankowy przedmiotowych kwot z kursem walutowym na dzień 31 grudnia 2001 roku - 3,5219 EURO, wskazuje, że do tych samych przychodów w dwóch różnych datach zastosowano odmienny kurs walutowy. Zmiana sposobu rozliczenia dochodów roku 2001 przez organ odwoławczy i uwzględnienie po stronie wydatków tego roku zgromadzonego mienia w sytuacji, gdy mienie to tworzy uzyskany w trakcie roku znany przychód (waluta obca), rodzi obowiązek przyjęcia go w kwocie wynikającej z daty jego uzyskania. Nieuwzględnienie różnic kursowych powoduje, tak jak w niniejszej sprawie, że uzyskany w walucie obcej dochód w dacie np. stycznia 2001 roku przy kursie DEM 1,7283 , przy przyjęciu przewalutowania (DEM na EURO), jak wynika to z akt sprawy, wg wskaźnika 1,95, daje zgoła odmienną kwotę przy przyjęciu do tej samej kwoty wynagrodzenia według kursu z dnia 31 grudnia 2001 roku w wysokości 3, 5290 zł. Dlatego, zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy organ podatkowy przyjął kwotę oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2000 przy kursie walutowym EURO 3,8544 i DEM 1,9707 oraz 2,0037 w rozliczeniu dochodów roku 2001, co wobec kursu EURO na dzień 31 grudnia 2001 roku - 3,5290 daje niższą kwotę po stronie przyjętego przez organ wydatku (kwoty zdeponowane na kontach bankowych). Sąd, nie mogąc działać na niekorzyść strony, zarzutu skargi w tej części nie podzielił. W ponownym postępowaniu uznając, że wzrostu wartości oszczędności wskutek zmian różnic kursowych nie można uznać za wzrost majątku nieznajdujący pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ winien, przy ustalaniu mienia na 31 grudnia 2001 roku, uwzględnić uzyskany i znany dochód w walucie obcej, który to mienie tworzy, przeliczając na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia tego przychodu do dyspozycji. 6. W skargach kasacyjnych skarżący zaskarżyli powyższe wyroki "w części dotyczącej uzasadnienia" zaskarżonego orzeczenia zarzucając mu naruszenie: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, b) art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, w związku z przyjęciem, że przepisy te mają zastosowanie nie tylko w stosunku do podatników będących małżonkami, lecz także w stosunku do podatników będących konkubentami, c) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., przez uznanie, przez sąd pierwszej instancji ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo mimo, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretowały niektóre fakty znane organowi, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji, w zakresie przyjęcia, że konkubenci przed zawarciem małżeństwa wspólnie uzyskali dochody i wspólnie dokonywali wydatków. W związku z tym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uznającej za trafne ustalenia organów podatkowych, jakoby istniała "wspólność majątkowa pomiędzy Z. M. a A. M. przed zawarciem ich małżeństwa oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania". 7 W rozpoznawanych przez WSA w Szczecinie sprawach o sygn. akt I SA/Sz 387/08 i I SA/Sz 388/08, skargi kasacyjne wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej w S., ale Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia 13 marca 2009 r. odrzucił je. 8. Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatniczki i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy II FSK 249/09 i II FSK 250/09 i prowadził je pod sygn. akt II FSK 249/09 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany – zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, swoje rozważania musi ograniczyć wyłącznie (w aspekcie procesowym i materialnoprawnym) w odniesieniu do zagadnienia istnienia lub nie przed dniem 11 sierpnia 2001 r. konkubinatu oraz jego konsekwencji prawnych dla rozliczenia podatników podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Przyjmując w tym zakresie ustalony stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie narusza przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że skarżących przed zawarciem małżeństwa łączył faktyczny związek, który podatnicy określili jako konkubinat. Wyjaśnili oni bowiem, że także przed zawarciem małżeństwa "przez cały 2001 r. prowadzili wspólne gospodarstwo, wskutek czego wszelkie dochody i wydatki należy traktować jako zobowiązania wynikające z istnienia wspólności majątkowej" (pismo A. M. z dnia 29 marca 2007 r.). Z kolei z pisma z dnia 16 kwietnia 2007 r. A. M. i Z. M. wynika, że "oczywista jest konieczność potraktowania naszego związku, w okresie przed zawarciem związku małżeńskiego jako konkubinatu. Istotą sprawy jest niemożliwość procentowego rozdzielenia wysokości wydatków ponoszonych wspólnie w 2001 r. a takich była większość stąd pewne kwoty wskazane w oświadczeniach o poniesionych wydatkach występują jako poniesione wspólnie, bez oznaczenia ich procentowego udziału". Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do treści protokołu kontroli skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. A. M. stwierdziła, że "wnoszę o uwzględnienie przy ustalaniu stanu posiadanego majątku przeze mnie oraz mojego męża na dzień 01.01.2001 r., biorąc pod uwagę istnienie konkubinatu od około 1997 r. o czym świadczy chociażby fakt czasokresu zameldowania Z. M. w mojej nieruchomości, tj. od 1997 r. oraz fakt wspólnego gospodarowania posiadanymi przez nas środkami finansowymi". Sąd podkreślił również trafnie, że stanowisko podatników co do istnienia między nimi w okresie przed zawarciem małżeństwa związku faktycznego znalazło potwierdzenie w fakcie dysponowania przez Z. M. prawem do dysponowania środkami pieniężnymi na rachunku bankowym, A. P. (M.) oraz fakt wspólnego zamieszkiwania od 1997 r. Również zasadny i zgodny z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że "mienie zgromadzone przez podatników przed zawarciem małżeństwa należało do ich majątków odrębnych z tym zastrzeżeniem, że dochody z tego majątku to ich majątek wspólny i z ustaleń faktycznych wynika, że to z tego majątku z dochodów wspólnych skarżący dokonywali wydatków w 2001 r. zarówno przed jak i po zawarciu małżeństwa". To zaś stanowisko znajduje też potwierdzenie w innych ustaleniach faktycznych sprawy, a mianowicie, że mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którym dysponowała A. P. (M.) na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 331.100,10 zł, a zgromadzone tylko w 2000 r. (we wcześniejszych latach skarżąca i skarżący ponosili wyższe wydatki niż osiągali dochody), było w istocie mieniem zgromadzonym "nie jak twierdzi się w skardze kasacyjnej z majątku odrębnego", lecz z majątku "stanowiącego wspólny dorobek konkubentów". 11. Naczelny Sąd Administracyjny jednakże nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji jakoby należało traktować "przepływ środków między konkubentami do 11 sierpnia 2001 r. tak jak w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ze wszystkimi tego konsekwencjami". Otóż problem oceny prawnej ochrony interesów majątkowych konkubentów w ich wzajemnych stosunkach niejednokrotnie był przedmiotem oceny orzecznictwa Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 6 października 2004 r. II CK 47/04, Lex nr 255633 Sąd Najwyższy stwierdził, że "ochrona interesów majątkowych konkubentów w ich wzajemnych stosunkach nie powinna być intensywniejsza niż ochrona małżonków w analogicznych stanach faktycznych. Oznaczałoby to bowiem naruszenie bezspornych preferencji prawnych przyznanych związkom małżeńskim formalnie zawartym". Z kolei w uchwale z dnia 30 stycznia 1986 r. III CZP 79/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 2 Sąd Najwyższy przyjął, że "do stosunków majątkowych osób, które pozostawały w konkubinacie nie można stosować przepisów o wspólności ustawowej i podziale dorobku małżonków. Oznaczałoby to zrównanie w pewnym zakresie małżeństwa i konkubinatu, do czego brak podstawy prawnej". W innej zaś uchwale z dnia 2 lipca 1955 r., II Co 7/55, OSN 1956, z. III, poz. 72 Sąd Najwyższy stwierdził, że do stosunków majątkowych osób pozostających w związku pozamałżeńskim nie mogą być stosowane w drodze analogii przepisy art. 21 i nast. k.r.o. o wspólności ustawowej. W związku z tym Sąd Najwyższy do sytuacji, w której partnerzy pozamałżeńskiego związku dorobili się wspólnego majątku, przyjmował przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych w odniesieniu do wspólnie nabytych rzeczy (art. 195 i nast. k.c.), a gdy chodzi o inne wspólnie nabyte prawa majątkowe, to znajdują do nich zastosowanie odpowiednio przepisy o wspólności rzeczy (np. art. 235 § 1, art. 231 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy nie wykluczał również możliwości zastosowania w tego rodzaju stanach faktycznych przepisów o spółce cywilnej (art. 860 i nast. k.c.), jednakże warunkował ich zastosowanie od zaistnienia celu gospodarczego, niekoniecznie związanego z osiąganiem zysków, wystarczyło tylko osiąganie korzyści majątkowej oraz zawarcie umowy spółki (zob. uzasadnienie do uchwały SN z dnia 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 2). W niektórych przypadkach będą miały zastosowanie przepisy art. 224-231 k.c. dotyczące rozliczenia nakładów i wydatków na cudzą rzecz, albowiem fakt ich poniesienia nie jest zdarzeniem, z którym ustawa łączyłaby powstanie współwłasności w częściach ułamkowych (zob. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 6 października 2004 r., II CK 47/04, Lex nr 255633). Sporne jest zaś w orzecznictwie Sądu Najwyższego zagadnienie dopuszczalności stosowania do rozliczeń i stosunków majątkowych istniejących między konkubentami przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. k.c.), jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stanu rozliczenia podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, opartego na ocenie poziomu wydatków podatników, przepisy te nie mają większego znaczenia. Istnienie bądź nie wzbogacenia po dokonania wydatków jest dla oceny stanu majątkowego podatników bez znaczenia (zob. wyrok SN z dnia 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, nr 12, poz. 222; uchwała SN z dnia 30 stycznia 1970 r., III CZP 62/69, R.P.E.i S. 1970, nr 4, s. 211). 12. W konsekwencji nie sposób podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji co do konieczności odpowiedniego stosowania do stosunków majątkowych między konkubentami (skarżącą i skarżącym) przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 43 i nast. k.r.o.) ale przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Uchybienie to jednak nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom skargi – trafnie zastosował do przyjętego stanu faktycznego przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopuszczalność zastosowania przy tym przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych wynika z treści tego przepisu, który stanowi, że "przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Na marginesie zauważyć tutaj trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie powoływał się na podstawę prawną z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że nie był on podstawą prawną wyroku, tym bardziej, że wszedł on w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 6 i art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 141, poz., 1182 ze zm.). Powołany przepis wyróżnia szereg przypadków i form organizacyjnych, w których kilka osób może realizować bądź prowadzić wspólne interesy majątkowe i osiągać przychody. O ile pominąć spółkę, której podatnicy w niniejszej sprawie nie zawiązali, to niewątpliwie pozostałe formy organizacyjne uzyskiwania przychodu wymienione w tym przepisie miałyby zastosowanie do skarżących. Stosowanie przepisów o współwłasności nie budzi wątpliwości w świetle wyżej wymienionego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Z kolei pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, a które jednocześnie nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością, czy też współposiadaniem. Zauważyć tu należy, że z ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący ponosili wydatki ze wspólnych dochodów na podatki, opłaty i inny majątek będący własnością odrębną skarżącej (nieruchomość, w której mieszkali czy ruchomości) lub skarżącego. Przykładem wspólnego przedsięwzięcia jest wspólny dla kilku podmiotów rachunek bankowy (pismo M.F. z dnia 20 maja 2002 r., PB5/RB-033-230-1269/02, Biuletyn Skarbowy 2002, nr 3, s. 15). Wprawdzie w realiach tej sprawy podatnicy nie mieli wspólnie założonego na siebie rachunku bankowego, ale podatnik miał prawo dysponowania środkami z rachunku bankowego podatniczki. Jest to więc sytuacja podobna, uzasadniająca pogląd, że dysponowanie rachunkiem bankowym przez jednego konkubenta, a założonym przez drugiego (pełne i zgodne z wolą i wiedzą tego pierwszego), może być przykładem wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie teraz dopuszczalne jest stosowanie do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a ustalonych u osób pozostających w konkubinacie, przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ w związku takim konkubenci mogą osiągać przychody i dokonywać wydatków m.in. ze wspólnej własności czy wspólnego przedsięwzięcia. 13. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że skarżący nie podnoszą, by uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie odnosiło się do jakichś kwestii faktycznych. Wręcz przeciwnie, polemizują tylko z ustaleniami faktycznymi Sądu. Tymczasem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, s. 122 przyjęto, że "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Oznacza to, że podnoszony zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny. 14. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.,/ a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).