II FSK 2481/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1028/14 w sprawie ze skargi P. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 420/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1028/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 420/13 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2008 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca pismem z 8 sierpnia 2014 r. złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 420/13, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2008 r. Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Skarżąca podała, że w ustnych motywach rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że skoro bezspornie Skarżąca nie spełniła wymogów formalnych, od których uzależnione jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej (nie złożyła oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej), to WSA - badając wyłącznie zgodność działania organów z przepisami prawa - podzielił ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazała, że jednocześnie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. toczyło się postępowanie co do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które zostało 29 maja 2014 r. umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego w postaci umyślności działania sprawcy. Postanowienie to zostało bez uwag zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że nieracjonalnym byłoby przyjęcie, że Skarżąca spełniając warunki do skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej, w sposób świadomy z ulgi tej nie skorzystała, przez co doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego, które wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przekroczyło kwotę 100.000 zł. Zdaniem Skarżącej z tej konstatacji wynika, że organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom, że niezałączenie oświadczenia było efektem błędnego pouczenia przez urzędnika urzędu skarbowego. Tym samym w ocenie Skarżącej organ prowadzący postępowanie ustalił nową okoliczność, że Skarżąca zamierzała skorzystać z ulgi meldunkowej, jednak funkcjonariusz swoim działaniem, tj. błędnymi pouczeniami, wprowadził Skarżącą w błąd. Zdaniem Skarżącej uwzględnienie tej okoliczności przez WSA mogłoby doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że w obrocie prawnym istnieją dwa orzeczenia, które zawierają wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne. Wyrok WSA został oparty m.in. na ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie doszło do błędnego pouczenia Podatniczki. W konsekwencji niedopełnienie ustawowych obowiązków, od których uzależnione jest uzyskanie zwolnienia podatkowego, obciążyło tylko Podatniczkę. Ten sam organ podatkowy w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z 29 maja 2014 r. ustalił, że Skarżąca chciała skorzystać z ulgi, ale z niej nie skorzystała wskutek swojego niezawinionego działania. Zdaniem Skarżącej pojawienie się nowej i bezspornej okoliczności uzasadnia wznowienie postępowania i ponowne przeanalizowanie zgromadzonych w sprawie dowodów. I.3. WSA uznał, że skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być więc interpretowane w sposób ścisły, bowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego. Z tego względu WSA ocenił, że to, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu skarbowego i dlatego nie złożyła właściwego oświadczenia, nie świadczy o zajściu przesłanki "nowej okoliczności" z art. 273 § 2 p.p.s.a., bowiem nie chodzi w nim o niemożność powołania się w poprzednim postępowaniu na określone okoliczności faktyczne (powołania środków dowodowych), gdy istniała obiektywna możliwość powołania się na te okoliczności, a tylko na skutek opieszałości, zaniedbania, zapomnienia czy błędnej oceny potrzeby ich powołania Strona tego nie uczyniła. Ze zwrotu "wykrycie" wynika, że odnosi się on do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i wówczas nieujawnialnych, bo nieznanych stronom. Nie odnosi się natomiast do okoliczności i dowodów jawnych z materiału poprzedniego postępowania, a tylko nie dostrzeżonych przez Stronę. Tymczasem Skarżąca miała wiedzę o wspomnianej okoliczności i mogła się na nią powołać w poprzednim postępowaniu. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 273 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że Skarżąca miała wiedzę o okoliczności objętej skargą o wznowienie postępowania i mogła się na nią powołać w poprzednim postępowaniu przed WSA, podczas gdy dowody i okoliczności ujawnione w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także poczynione przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe ustalenia faktyczne świadczą o pojawieniu się nowych okoliczności i środków dowodowych mających wpływ na wynik sprawy, na które Skarżąca nie mogła powołać się w poprzednim postępowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Sprawa ta dotyczy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Jest to zatem szczególny tryb umożliwiający obalenie prawomocnego orzeczenia w przypadku, gdy to postępowanie dotknięte jest istotną wadą procesową. Nie jest to więc postępowanie zmierzające do ponownej weryfikacji i oceny dowodów wcześniej zebranych. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej. Rolą sądu w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania sądowego jest przede wszystkim weryfikacja, czy wskazana przez stronę tego postępowania przyczyna wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w rzeczywistości zaistniała. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, określonych w art. 273 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Strona zarówno w skardze o wznowienie postępowania, jak i w skardze kasacyjnej nie wskazała na takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, o których mowa w cytowanym przepisie. Powoływanie się na postępowanie karnoskarbowe, zakończone korzystnym dla Skarżącej rozstrzygnięciem (umorzeniem postępowania), i poczynione w tym postępowaniu ustalenia, nie spełnia dyspozycji art. 273 § 2 p.p.s.a. IV.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczności wynikające z postanowienia umarzającego postępowanie karnoskarbowe, na których opiera się skarga o wznowienie postępowania sądowego, zostały już przez Skarżącą powołane na poprzednim etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazała je ona w skardze (vide akta sprawy I SA/Sz 420/13). Postanowienie w sprawie karnoskarbowej nie stanowi więc podstawy z art. 273 § 2 p.p.s.a. do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem - mimo że zapadło później - nie wykrywa "takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu". Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego spowoduje, że w obrocie pozostaną dwa sprzeczne orzeczenia organów. Należy zresztą odróżnić postępowanie podatkowe i postępowanie karnoskarbowe od postępowania sądowoadministracyjnego. W tym względzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięciem tej konstytucyjnej normy jest art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zatem, kierując się zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jedynie sądy administracyjne uprawnione są do sądowej kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W tym przypadku nie mamy jednak do czynienia z prawomocnym wyrokiem skazującym, a z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z 29 maja 2014 r., w którym zostało umorzone postępowanie co do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego w postaci umyślności działania sprawcy. W postępowaniu tym bowiem badano, czy spełnione zostały wszystkie znamiona czynu zabronionego i czy można Skarżącej przypisać z tego tytułu winę. Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym WSA kontrolował pod względem legalności podatkową decyzję wymiarową określającą, jakiej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2008 r. Skarżąca winna uiścić (niezależnie od jej zawinienia w jego nieuiszczeniu). IV.3. W powoływanej sprawie karnoskarbowej chodziło o ustalenie, czy doszło do przestępstwa z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W świetle art. 54 tego kodeksu: Art. 54. § 1. Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. § 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. § 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Kodeks karny skarbowy przewiduje karalność umyślnego popełnienia czynu zabronionego z tego przepisu. Z dwóch postaci umyślności (zamiar bezpośredni i zamiar ewentualny) w grę wchodzi tu jedynie zamiar bezpośredni - zabarwiony chęcią uchylenia się od opodatkowania, tj. niezapłacenia należnego podatku w terminie. Zamiar ewentualny jest zaś niekaralny (vide Kardas P., Łabuda G., Razowski T.; Kodeks karny skarbowy. Komentarz, WKP 2017). W sprawie Podatniczki umorzenie postępowania karnoskarbowego wynikało z ustalenia, że mimo niezapłacenia podatku, nie można było w okolicznościach, w jakich do tego doszło, przypisać jej winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego. Kwestia ta nie zmienia jednak sytuacji, że Podatniczka nie zapłaciła podatku. Tymczasem Skarżąca zdaje się spodziewać, że skoro doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, to oznacza, że w ogóle nie musiała tego podatku zapłacić. Z tego zaś wynika błędny wniosek Podatniczki, że decyzja organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i postanowienie umarzające postępowanie karnoskarbowe są sprzeczne. Tymczasem nawet gdyby postanowienie umarzające postępowanie karnoskarbowe zapadło zanim WSA prawomocnym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 420/13, skontrolował działanie organu podatkowego, nie miałoby to takiego wpływu na wynik sprawy, o który chodzi w art. 273 § 2 p.p.s.a. IV.4. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym tu wyroku trafnie uznał, że nie występują przyczyny wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 273 § 2 p.p.s.a. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.