II FSK 245/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 713/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 713/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 2. Sąd uwzględniając skargę podniósł, że jest związany prawomocnym wyrokiem. Zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. zwrócił uwagę między innymi na nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania R. M. Wskazano też, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R. M. nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do dnia 29 grudnia 2016 r. Prezesem Zarządu spółki K. była K. P. (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu 22 grudnia 2016 r.). Wskazano też, że wobec rozbieżności pomiędzy zeznaniem K. P. i jej wyjaśnieniami pisemnymi "organ winien był rozważyć ewentualne ponowne przesłuchanie tej osoby celem wyjaśnienia przyczyn podania różniących się okoliczności." Zdaniem sądu pierwszej instancji zaleceń tych organ nie wykonał. Co do R. M. w ogóle nie podjęto próby przesłuchania. Wskazać przy tym należy, że fakt przebywania za granicą nie czyni przesłuchania świadka niemożliwym. Organy podatkowe dysponują możliwością skorzystania w tym zakresie pomocy prawnej. Co do K. P. podjęto jedynie jedną - wbrew twierdzeniom organu- próbę jej przesłuchania. Odstąpiono jednak od dalszych prób przeprowadzenia dowodu, pomimo że podany przez nią powód nie stawienia się na wezwanie - pobyt w szpitalu w związku z zagrożoną ciążą- ma z natury rzeczy charakter przemijający. Organy nie zrealizowały w tym zakresie zaleceń zawartych w wyroku sądu. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art.141 § 4 P.p.s.a. i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) poprzez uchylenie przez sąd decyzji organu II instancji i błędne uznanie, sprzeczne z aktami sprawy, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, dające dostateczną podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kwestionowanej faktury - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. i § 4 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że organ nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2019 r., I SA/Wr 207/19, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy dające podstawę do niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z kwestionowanej faktury, gdy sama Skarżąca innych dowodów nie zaoferowała - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 124, art. 180, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, sprzeczne z aktami sprawy, że organ nie próbował przesłuchać świadka R. M. oraz mógł pozyskać ten dowód za granicą korzystając z pomocy prawnej, gdy organ próbował przeprowadzić ten dowód na terenie kraju, a w sytuacji niemożliwości jego przeprowadzenia, uzyskał pisemne wyjaśnienia od świadka. Brak również podstaw do wywiedzenia wniosku, że przeprowadzenie dowodu na terenie Wielkiej Brytanii w ramach pomocy prawnej, stanowiłoby bardziej wartościowy dowód niż organ pozyskał, bowiem w ramach ww. procedury organ nie ma wpływu na formułę przeprowadzenia tego dowodu przez administrację obcą - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. art. 133 P.p.s.a. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wyżej wskazanym przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym sąd I instancji nie przedstawił stanu faktycznego w wyroku w sposób prawidłowy, w oparciu o akta zgromadzone w sprawie oraz sformułował błędne zalecenia odnośnie dodatkowego uzupełnienia materiału dowodowego. Powyższe nie wpłynie na wyjaśnienie sprawy, a jedynie na wydłużenie prowadzonego postępowania, co stoi w sprzeczności z art. 125 O.p., gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy dający podstawę do niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z kwestionowanej faktury, a Skarżąca innych dowodów nie zaoferowała - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz., 137 ze zm. – zwanej dalej: P.u.s.a.) poprzez ich błędne zastosowanie tj. uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z uwagi na wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podczas gdy skarga powinna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż organ nie naruszył wskazanych przepisów prawa - co ma istotny wpływ na wynik sprawy 6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że to tylko na organie spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy to podatnik powinien prawidłowo i rzetelnie udokumentować zdarzenia, ponad wszelką wątpliwość, iż wydatek został faktycznie poniesiony, jak również jest celowy i racjonalny. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził własnoręcznie prezes zarządu Skarżącej, niebędący profesjonalnym pełnomocnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że istota art. 153 P.p.s.a. polega na tym, iż zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń z wyroku sądu o sygn. akt I SA/Wr 207/19 z dnia 18 grudnia 2019 r., którym był związany, co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019 r. zwrócił uwagę między innymi na nieuzasadnione pominięcie dowodu z przesłuchania R. M. Zaleceń tych organ nie wykonał. Co do R. M. organ wskazał, że dysponował jego wyjaśnieniami na piśmie. Ma kolejnych etapach sprawy - dokonując oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów organy podatkowe ograniczają się do wskazania, iż poszczególne zeznania lub wyjaśnienia różnią się. Mimo, iż Sąd wyraźnie zaznaczył, że: "Nie jest wystarczające wskazanie na sprzeczność pomiędzy zeznaniami w formie ustnej a wyjaśnieniem pisemnym i dokonanie przez organ wyłącznie na tej podstawie wyboru tej wersji wydarzeń, która jest zgodna z kierunkiem rozumowania organu." Wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną w sprawie. W niniejszej sprawie organy nie wyjaśniły rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano. 5. Mając powyższe na uwadze, oddalono skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd nie orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania z racji braku stosownego wniosku.