II FSK 2417/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym przez powołaną ustawę zmieniającą. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę skutków błędów organu administracyjnego — polegającego na podaniu błędnej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia jako art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2015 r. — jako nie mającego wpływu na wynik sprawy, mimo iż prawidłowa podstawa prawna różni się od zastosowanej, a tym samym wymaga innych przesłanek do jej zastosowania oraz odmiennej oceny zebranych dowodów, b) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, nie ustalono prawdy obiektywnej, prowadzono postępowanie w sposób stronniczy, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, w tym nie wyjaśniono na jakiej podstawie skarżący dysponował kwotami pobranymi z konta matki, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji obu instancji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., rację ma strona skarżąca, że konsekwencją stanowiska sądu pierwszej instancji, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania po wskazanej wyżej dacie powinno być zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego. Twierdzenie bowiem, że to uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy, bez szczegółowego odniesienia właściwej normy materialnej do określonego stanu faktycznego, było oczywiście błędne. Niemniej jednak wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, mimo błędnego uzasadnienia. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 3 ustawy nowelizującej, który stanowi w ust. 1, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, zaś zgodnie z ust. 2 czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2012 r. (doręczona stronie 28 sierpnia 2012 r.), kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy decyzją z 29 lipca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli ich poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, toteż nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą (tak w wyroku NSA z 17 stycznia 2019, II FSK 3536/16). Innymi słowy, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2013 r.), organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania na korzyść strony, skutecznie ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego. Z tych właśnie powodów art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem upłynął już termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Tak też zasadnie twierdził organ podatkowy. Podzielić także należy pogląd wyrażony w powołanym już wcześniej wyroku NSA z 17 stycznia 2019, II FSK 3536/16, że potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są również zarzuty procesowe oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie uwzględnił, te wszystkie okoliczności, które legły u podstaw skarg konstytucyjnych i zostały podniesione w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., P 49/13, czego strona skarżąca w istocie nie kwestionuje. Poza może jedną okolicznością, a mianowicie, że wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 powinien skutkować utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z mocą wsteczną. Tego argumentu nie da się w żaden sposób podzielić w świetle, można powiedzieć, dość jednolitego stanowiska doktryny i judykatury. W efekcie orzeczenie organu odwoławczego uwzględniło szereg okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, co skutkowało znacznym obniżeniem wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów procesowych, a dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, NSA stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Co innego natomiast to ocena zgromadzonych dowodów, która w kontekście odmiennych okoliczności faktycznych, czy prawnych prowadzić może w konsekwencji do odmiennych ustaleń faktycznych. Tak też było w sprawie niniejszej, gdzie podatkowy organ odwoławczy dokonał oceny niektórych dowodów na korzyść podatnika. Nie oznacza to jednak, że wszystkie argumenty skarżącego mają swoje uzasadnienie. Przypomnieć w związku z tym należy, że przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że wszystkie środki jakimi dysponował podatnik, przewyższające kwotę uzyskanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, nie mogły być uznane jako darowizna od jego matki, bowiem nie zostało to w sposób prawidłowy i przekonywujący uprawdopodobnione. Trudno więc uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że sposób dysponowania kwotami pobranymi z konta matki nie został prawidłowo ustalony i w tym zakresie miało to wpływ na poczynione ustalenia faktyczne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).