II FSK 2408/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 171/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 171/15 oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 22 września 2014 r. Kolegium działając m.in. na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r, poz.749 ze zm. – dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium z 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji Wójta Gminy W. z 2 czerwca 2009 r. dotyczącej ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 1158 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 93/10 oddalono skargę J. S. na decyzję Kolegium z 8 października 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Wójta Gminy W. z 2 czerwca 2009 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. Powyższy wyrok sądu stał się prawomocny od 20 maja 2010r. Wnioskiem z 20 stycznia 2014 r. J. S. działając przez swego pełnomocnika zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku za 2009 r. zakończonego decyzją Wójta Gminy W. z 2 czerwca 2009 r. Podniósł, że działki oznaczone nr [...] i [...] położone w Z. przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r., w związku z tym niesłusznie naliczono od ww. gruntów podatek od nieruchomości. W piśmie z 17 marca 2014 r. strona sprecyzowała, że podstawą dla wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 1 kwietnia 2014 r. Kolegium wznowiło postępowanie w ww. sprawie. Następnie, SKO w Słupsku wskazując na art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydało decyzję z 24 kwietnia 2014 r., w której orzekło o umorzeniu postępowania w sprawie. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią fundamentalną jest ustalenie, czy okoliczność, która była przedmiotem rozważań i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może stać się przesłanką w oparciu o którą organy podatkowe mogą wznowić postępowanie administracyjne i w konsekwencji rozstrzygnąć na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że kwestia własności przedmiotowej nieruchomości była przez wnioskodawcę podnoszona zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i na etapie skargi do WSA w Gdańsku. Sąd ten w wyroku z 18 marca 2010 roku, sygn. I SA/Gd 93/10 przesądził, że skoro w 2009 r. J. S. figurował w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel przedmiotowej nieruchomości, organy podatkowe prawidłowo wymierzyły mu podatek. Zasada oparcia wymiaru podatku na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków obowiązuje zarówno wówczas, gdy jest niekorzystna dla podatnika jak i wówczas, gdy brak zmiany w ewidencji skutkuje dla niego niższym opodatkowaniem. W tej sytuacji podniesienie przez stronę tej samej okoliczności w administracyjnym postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne. Orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny i prawomocny przedmiotową sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym i kolejne postępowanie podatkowe dotyczące tej samej materii jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe. Natomiast przyjęcie koncepcji prezentowanej przez stronę prowadziłoby do weryfikowania przez organ podatkowy prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Kolegium, J. S. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie brak podstaw do wznowienia postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270, dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że okoliczność zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie mogła skutkować uchyleniem decyzji wymiarowej jak chce tego skarżący, bowiem nie można przyjąć, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Z art. 240 § 1 pkt 1 wynika, że w postępowaniu o wznowienie z tej podstawy istotne jest wystąpienie łączne następujących przesłanek: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu powinno zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu w sprawie karnej, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Zatem skoro skarżący nie przedłożył dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, nie można było mówić o fałszowaniu dowodu, jak również o tym że orzeczenie zostało oparte o taki dowód. Zauważyć należy, że przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu zarówno podatkowym jak i przed sądem administracyjnym stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny. Nadto, nie można było przyjąć, że nieaktualne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mieszczą się w kategorii dowodów fałszywych, również z tego powodu, że skarżący w toku postępowania wymiarowego podnosił okoliczność, że nie jest właścicielem działek. Zauważyć należy, że okoliczność, iż skarżący nie jest właścicielem działek, od których wymierzono mu podatek była oceniana zarówno przez organy podatkowe jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 93/10. Zatem, sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie tylko nie może uznać zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, ale również nie może dokonać oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z art. 170 i 171 p.p.s.a. związany jest oceną prawną w nim dokonaną. W prawomocnym wyroku sąd orzekł, że stosowanie do art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne dane w ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków, jeśli zatem z ewidencji wynikało, że skarżący jest właścicielem działki, to dopóki w ewidencji nie zostanie ujawniony inny niż podatnik właściciel, dopóty to na nim będzie spoczywał obowiązek podatkowy. Zatem, w świetle prawomocnego wyroku należało przyjąć, że skoro w 2009 r. w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel figurował J. S., to dokonane w 2013 r. zmiany w ewidencji nie mogły skutkować zmianą podatku za lata wcześniejsze. Wzruszenie decyzji w trybie wznowienia postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej, tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu. Zatem, skoro powoływana okoliczność była poddana ocenie sądu w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., to nie może ona stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 ust. 1 Ordynacji Podatkowej, przez jego błędną interpretację, poprzez stwierdzenie, że sfałszowanie dowodu, o którym mowa w tym przepisie powinno zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu w sprawie karnej, pomimo że nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu; - art. 170 i 171 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie, przez przyjęcie, że wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt 1 SA/Gd 93/10) uniemożliwia zmianę podatku za 2009 r. pomimo wykazania, iż wymierzony został na podstawie fałszywych danych z ewidencji gruntów i budynków; - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Kolegium odmawiającej wznowienia postępowania i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy W. pomimo, iż decyzja ta została wydana na podstawie fałszywego dowodu - zapisu w ewidencji gruntów i budynków, co jest w tej sprawie bezsporne i miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że zaakceptowanie stanowiska Sądu wyrażonego w skarżonym wyroku, iż decyzja organu podatkowego w nin. sprawie "odpowiada prawu" doprowadziłoby do absurdalnej skutków, polegających na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości osób do tego niezobowiązanych przepisami podatkowymi i to na skutek zaniedbań organów wymierzających należność podatkową. Organ podatkowy (Wójt) przejmując nieruchomość i nie ujawniając tego faktu w ewidencji gruntów i budynków mógłby teoretycznie obciążać podatkiem poprzedniego właściciela w nieskończoność. Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem nin. postępowania nieprawdziwość dowodu na podstawie, którego ustalono istotne okoliczności sprawy jest bezsprzeczna. Wynikła ona z zaniedbań organu - Wójta, który mimo wielokrotnych ponagleń kierowanych w stosunku do niego przez skarżącego w latach 2006-2013, nie dopełnił (aż do 2013 r.) swojego obowiązku, wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geologiczne i kartograficzne, polegającego na aktualizacji wpisu 6 własności nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Na tej podstawie - wykorzystując do ustalenia stanu faktycznego nieprawdziwy dowód (niezaktualizowany wpis w ewidencji) organ wydał wadliwe decyzje nakładające należności podatkowe na podmiot, który nie był do tego zobowiązany. Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Sądu, że należało przyjąć że skoro w 2009 r. w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel figurował J. S., to dokonane w 2013 r. zmiany w ewidencji nie mogły skutkować zmianą podatku za lata wcześniejsze. Dokument będący podstawą wpisu zmian do ewidencji gruntów i budynków ma charakter deklaratoryjny, wywołuje skutki z mocą wsteczną ex tunc, a zatem brak jest podstaw do obciążania należnością podatkową osoby, która zgodnie ze zaktualizowanym brzmieniem zapisu ewidencji nie jest i nie była do tego zobowiązana. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący wystąpił do Wójta z żądaniami wprowadzenia zmian w ewidencji, a po ostatecznym uregulowaniu przez organ tej kwestii, wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego nieuchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do pogwałcenia art. 3 u.p.o.l. poprzez obciążanie należnościami podatkowymi osoby, która nie jest do tego zobowiązana, a zatem pozostaje to w rażącej sprzeczności z zasadami funkcjonowania państwa prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt.1. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ustawowo określonych granicach, gdzie przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Ich charakter wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Tylko wtedy gdy postępowanie wznowieniowe wykaże, iż postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi także kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie okoliczności takie, co słusznie wskazał Sąd I instancji nie wystąpiły. Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej – oparcie rozstrzygnięcia na fałszywych dowodach. W doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 k.k.). Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem – (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, wersja elektroniczna LEX). Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy obu instancji, słusznie przyjęły, że w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania z uwagi na sfałszowanie dowodów, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja. Jednocześnie słusznie wskazano, że nieaktualne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mieszczą się w kategorii dowodów fałszywych. Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art.170 i 171 p.p.s.a. Zauważyć należy, że okoliczność nieaktualnych danych w ewidencji gruntów i budynków, jak i podnoszona przez skarżącego kwestia, iż nie jest on właścicielem działek, od których wymierzono mu podatek była oceniana zarówno przez organy podatkowe jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 93/10. Zatem, Sąd Instancji słusznie wskazał, że , nie tylko nie może uznać zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, ale również nie może dokonać oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z art. 170 i 171 związany jest oceną prawną w nim dokonaną. W prawomocnym wyroku sąd orzekł, że stosowanie do art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne dane w ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków, jeśli zatem z ewidencji wynikało, że skarżący jest właścicielem działki, to dopóki w ewidencji nie zostanie ujawniony inny niż podatnik właściciel, dopóty to na nim będzie spoczywał obowiązek podatkowy. Zatem, w świetle prawomocnego wyroku należało przyjąć, że skoro w 2009 r. w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel figurował J.S., to dokonane w 2013 r. zmiany w ewidencji nie mogły skutkować zmianą podatku za lata wcześniejsze. Trafne jest jednocześnie podkreślenie Sądu I instancji, że wzruszenie decyzji w trybie wznowienia postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej, tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu. Zatem, skoro powoływana okoliczność była poddana ocenie sądu w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., to nie może ona stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę oddalił.