II FSK 240/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1061/15 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1061/15) oddalił skargę M. B. i B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w spawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że w dniu 27 stycznia 2009 r. Burmistrz Gminy G. wydał decyzję dotyczącą w wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 rok i ustalił zobowiązanie na kwotę 62.724 zł, na którego wysokość składał się podatek rolny oraz podatek od nieruchomości w kwocie 20.729 zł. Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. Burmistrz Gminy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją, w części dotyczącej podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Burmistrz Gminy G. uchylił własną decyzję z dnia 27 stycznia 2009 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości i ustalił nowy wymiar podatku w wysokości 18.899 zł. Skarżący nie zgodzili się z decyzją Burmistrza i zarzucili jej rażące naruszenie przepisów prawa. Wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. Burmistrz Gminy umorzył postępowanie w sprawie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009, wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wobec powyższego skarżący, pismem z dnia 4 maja 2015 r., zwrócili się do Burmistrza Gminy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 20.729 zł i zwrot powstałej nadpłaty wraz z odsetkami. We wniosku wskazali, że w zaistniałym stanie faktycznym zapłacili w całości podatek wynikający z decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r., podczas gdy wymiar podatku od nieruchomości nie został ostatecznie ustalony, co uzasadnia istnienie i zwrot nadpłaty. Burmistrz Gminy, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2015 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r., SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie podatkowe małżonków zostało ustalone decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r., a jednocześnie, jak potwierdzają sami podatnicy, dokonano zapłaty podatku. Kolegium podkreśliło, że nie doszło do wydania decyzji mającej wpływ na wzruszenie decyzji pierwotnej. Nie ustalono zobowiązania podatkowego za 2009 r. w innej wysokości niż w pierwotnej decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r., bowiem nie doszło do jej prawomocnego uchylenia. Nadto Kolegium zauważyło, że zobowiązane podatkowe za 2009 r. przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z upływem 31 grudnia 2014 r. W związku z tym wg Kolegium wniosek o nadpłatę został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł wszcząć postępowania (art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)). Na powyższe postanowienie skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze zarzucili naruszenie: art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 75 § 2, art. 79 § 1, art. 79 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Gminy z dnia 3 czerwca 2015 r. oraz zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii wymiaru podatku od nieruchomości i uznał, że został ostatecznie ustalony. Nastąpiło to w wyniku wydania decyzji Burmistrza Gminy z dnia 29 stycznia 2009 r., która jest decyzją ostateczną. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony wskazane w skardze, oparte na stwierdzeniu, iż decyzja z dnia 29 stycznia 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, w tym zarzuty naruszenia art. 59 §1 pkt 1 i pkt 9 O.p. wynikające z faktu jakoby podatnicy nie dokonali zapłaty podatku, a jedynie wpłacili oznaczoną kwotę pieniężną wskazaną w decyzji nieostatecznej tytułem zabezpieczenia. Po pierwsze, twierdzenie takie pojawiło się dopiero w skardze, a po drugie, zapłacona kwota dotyczy zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2009 r. dotychczas nie wyeliminowanej z obrotu, nie zaś decyzji nieostatecznej. Sąd zauważył, że umorzenie przez Burmistrza Gminy wznowionego postępowania, postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r., nastąpiło w nieprawidłowej formie i z nieprawidłowym pouczeniem strony, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. W przypadku przedawnienia zobowiązania w trakcie postępowania wznowionego, organ winien bowiem wydać stosowną decyzję, a od decyzji takiej stronie - wbrew błędnemu pouczeniu, którego skutki nie mogą jej szkodzić - przysługuje odwołanie. Jednak Sąd uznał, że nawet gdyby Burmistrz Gminy w dniu 13 lutego 2015 r. (zatem już po upływie terminu przedawnienia), prawidłowo wydał taką decyzję, nie skutkowałoby to powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości, albowiem nie nastąpiłaby eliminacja ostatecznej decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r. Podatnicy wywiedli skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznawanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,: a) art. 59 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonali zapłaty podatku wskazanej w decyzji, podczas gdy w rzeczywistości dokonali oni jedynie wpłaty oznaczonej kwoty pieniężnej tytułem zabezpieczenia ewentualnego, lecz kwestionowanego, podatku i która miała na celu jedynie ochronę podatnika przed niekorzystnymi dla niego następstwami prawnymi określonymi w O.p., które mogą spowodować znaczne pogorszenie jego pozycji prawnej i ekonomicznej, a także poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy ignorując obowiązek zapłaty podatku uzyskają pozytywny efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uchylenie w dniu 10 grudnia 2013 r. przez SKO decyzji z dnia 27 czerwca 2013 r., która to uchyliła decyzję z dnia 27 stycznia 2009 r. nie spowodowało wyeliminowania decyzji z 2009 r. z obrotu prawnego, w sytuacji gdy decyzja z 2009 r. była cały czas wzruszona i toczyło się w związku z jej wznowieniem postępowanie, oraz że w związku z tym nie powstała nadpłata, c) art. 245 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja z dnia 27 stycznia 2009 r. nie została ostatecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, podczas gdy decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r., która ją uchyliła, została także uchylona na mocy decyzji SKO z dnia 10 grudnia 2013 r., a więc cały czas toczyło się postępowanie wznowieniowe i pierwotna decyzja z 2009 r. została wzruszona, natomiast Burmistrz Gminy nie wydał po wznowieniu postępowania podatkowego żadnej decyzji spośród wskazanych w naruszonym przepisie, Zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieobjęcie zakresem orzekania postanowienia z dnia 13 lutego 2015 r., w sytuacji gdy jest ono obarczone wadą prawną (wydane zostało w złej formie i ponadto pozbawiło skarżących wniesienia odwołania), pomimo powzięcia wiedzy w tym zakresie. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z treści powyższego przepisu jasno wynika, że nadpłata ma miejsce w sytuacji, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W rozpoznawanej sprawie podatnicy złożyli w dniu 4 maja 2015 r. wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., ustalonej ostateczną decyzją Burmistrza Gminy G. z dnia 27 stycznia 2009 r. Ostateczna decyzja wymiarowa (ustalająca) z dnia 27 stycznia 2009 r., wbrew twierdzeniom skarżących, nie została prawomocnie uchylona. Faktem jest, że organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego i ustalenia podatku od nieruchomości w nowej wysokości, jednakże postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, został przez podatników złożony po upływie przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. Ponadto należy wskazać, że podatnicy dokonali zapłaty ustalonego przez organ podatkowy, w ostatecznej decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r., podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, wynika z art. 84 Konstytucji RP. Zapłata przez podatnika podatku, ustalonego w ostatecznej decyzji, nie jest zabezpieczeniem podatkowym, o którym organ orzeka w oddzielnej decyzji wydanej w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. W niniejszej sprawie podatnicy wykonali ciążące na nich zobowiązanie, wynikające z ostatecznej, ustalającej decyzji, organu podatkowego. W tej sytuacji jest rzeczą ewidentną, że z datą uiszczenia przez podatników zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło w całości (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Trafna jest konkluzja, będąca podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatników w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło z chwilą zapłaty tj. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., oraz że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w uchwale całego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, którą cechuje ogólna moc wiążąca (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.