II FSK 2391/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 345/12 w sprawie ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 345/12, w sprawie ze skargi P. W. (Skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2012 r., w przedmiocie umorzenia postępowania, w sprawie odmowy zawieszenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o zawieszenie prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że do Trybunału Konstytucyjnego skierowana została skarga konstytucyjna w sprawie o sygn. SK 18/09 o zbadanie zgodności m.in. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W przekonaniu strony od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego będzie zależała kwestia kontynuacji dotychczasowego postępowania oraz ewentualnej inicjatywy dowodowej organu kontrolnego i strony postępowania i dlatego zasadnym byłoby zawiesić przedmiotowe postępowanie z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 201 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Pismem z dnia 13 grudnia 2011r. podpisanym przez inspektora kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej ustosunkował się do wniosku strony z dnia 9 grudnia 2011r., uznając, że brak jest podstaw do zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego. Powyższe pismo pracownika UKS o braku podstaw do zawieszenia postępowania Skarżący potraktował jako zażalenie i w dniu 5 stycznia 2012r. i wniósł o rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 9 grudnia 2011r. w przewidzianej przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa formie postanowienia oraz z ostrożności procesowej, traktując doręczone w dniu 13 grudnia 2011 r. pismo jako postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, o zmianę stanowiska w nim zawartego i zawieszenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia 5 stycznia 2012r. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 30 marca 2011r, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie pismo pracownika UKS w P. z dnia 13 grudnia 2011 r. nie stanowiło postanowienia w sprawie podatkowej i dlatego nie mogło być przedmiotem postępowania zażaleniowego. I.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2012r. Skarżący powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej umarzającemu postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość zarzucił naruszenie: - art. 247 §1 w zw. z art. 219 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej u.k.s.), poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie; - art. 121 §1 O. p. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. i stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. i stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. I.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postępowaniu. I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. Sąd wyjaśnił, że zasadnicza istota sporu sprowadza się do tego, czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej miał postawy prawne do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygania kwestii wstępnej jakim był wniosek Skarżącego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13.12.2011 r. i umorzenie postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Rozpoznając zarzuty skargi Sąd stwierdził, że postanowieniem podatkowym jest działanie prawne organu administracji dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygające jednak o istocie sprawy - chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Postanowienie jest więc szczególną formą czynności prawnych organów podatkowych, regulowaną przez przepisy prawa podatkowego. Art. 217 §1 O.p. wymienia elementy postanowienia, które winno zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nie wszystkie z wymienionych składników postanowienia mają jednakowe znaczenie - niektóre z nich są bardziej istotne niż pozostałe, jednakże, pismo zawierające de facto rozstrzygnięcie określonej kwestii w sprawie (załatwianej w drodze postanowienia), a takim bez wątpienia jest rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania, powinno zawierać wszystkie wymienione w art. 217 §1 O.p. elementy niezbędne do jego zakwalifikowania jako postanowienia. Rozpoznając przesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej akta administracyjne sprawy, w perspektywie podniesionego w zażaleniu z dnia 5 stycznia 2012 r. zarzutu, że rozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania winno przyjąć formę postanowienia, Sąd stwierdził, że dokument z dnia 13 grudnia 2011r. stanowiący odpowiedź na "pismo pełnomocnika strony z dnia 9 grudnia 2011 r. stanowiącego wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego", zgodnie z dyspozycją art. 217 §1 O.p. zawiera elementy niezbędne do zakwalifikowania go jako postanowienia. Charakteru postanowienia nie pozbawia pisma Dyrektora UKS z dnia 13 grudnia 2011 r. brak pouczenia, czy i w jakim trybie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy czy zostało one opatrzone podpisem osoby upoważnionej (podpisał je inspektor kontroli skarbowej). O tym, z jakim rodzajem postanowienia mamy do czynienia decyduje treść rozstrzygnięcia w danym akcie administracyjnym. W formie postanowienia m.in. na postawie art. 201§ 2 O.p. rozstrzygane są kwestie związane z zawieszeniem postępowania, a zgodnie z brzmieniem art. 201 § 3 O. p. na postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Z treści art. 201 § 3 O.p. można ponadto wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest każde postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, czyli zarówno zawieszające postępowanie, jak również odmawiające zawieszenia postępowania (w przypadku, gdy z wnioskiem o zawieszenie postępowania wystąpiła strona skarżąca). Odmowa zawieszenia postępowania z uwagi na brak istnienia zagadnienia prejudycjalnego również zawsze powinna mieć formę postanowienia (por. chociażby wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA/ Łd 245/01, niepubl.).Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 178/05, Lex nr 173313 potwierdzono, że brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a.) ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia ( art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.) prawa do sądu. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując zażalenie strony na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zawierające wszystkie istotne elementy postanowienia - winien po pierwsze ustalić czy podpisujący je inspektor kontroli skarbowej był upoważniony do wydawania tego rodzaju aktu administracyjnego oraz po drugie, ustalić czy zachodzą przesłanki prejudycjalne z art. 201 O.p. do zawieszenia postępowania. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. II Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, iż mają to istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organ odwoławczy nie wyjaśniły czy pismo Dyrektora UKS z dnia 13 grudnia 2011 r. zostało opatrzone podpisem osoby upoważnionej, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się zarówno zapytanie Dyrektora IS skierowane do Dyrektora UKS jak odpowiedź tego ostatniego, z której jednoznacznie wynika, że inspektor podpisujący przedmiotowe pismo nie był upoważniony do działania z upoważnienia Dyrektora UKS, a tym samym nie był upoważniony do podpisywania postanowienia. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. wzw. z art 217 § 1 i 201 § 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że dokument podpisany przez osobę nieupoważnioną stanowi postanowienie w rozumieniu art.217 § 1 O.p., a poprzez to uznanie, że Skarżącemu przysługiwało zażalenie na pismo inspektora UKS. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. wzw. z art 208 § 1 art. 219 i 201 § 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. * - art. 145 § 1 pikt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 236 § 1 art. 216 O.p. poprzez uznanie, że od pisma Inspektora UKS z dnia 13.12.201l r. (nie stanowiącego postanowienia) przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 8 ust 1 pkt 3 w zw. art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art 143 § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że Inspektor UKS R. P. był upoważniony do podpisywania postanowień w imieniu organu kontroli skarbowej (Dyrektora UKS) pomimo braku stosownego, pisemnego upoważnienia. - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Sąd, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 217 § 1 w zw. z art. 201 § 2 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podpis osoby nie upoważnionej pod pismem dotyczącym zawieszenia postępowania jest wystarczający do uznania go za postanowienia w rozumieniu art 217 § 1 O.p. i w związku z tym przysługuje od niego zażalenie, a w efekcie tej błędnej wykładni jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego stosownie do brzmienia art. 208 § 1 O.p. III Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do naruszenia przepisów postępowania, albowiem uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r., Sąd jako podstawę uchylenia wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom i nakazanie ponownie ustaleń, czy podpisujący postanowienie z dnia 13 grudnia 2011 r. inspektor kontroli skarbowej był upoważniony do jego wydania. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ odwoławczy analizując dokument z dnia 13 grudnia 2011 r., stanowiący odpowiedź na pismo "pełnomocnika Strony z dnia 9 grudnia 2011 r. stanowiącego wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego", czynił ustalenia w powyższym zakresie. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem zapytanie z dnia 31 stycznia 2012 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczące, czy inspektor kontroli skarbowej R. P. był upoważniony do podpisania pisma stanowiącego zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego ( tom I k.15 i 16 akt ). W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że " jeżeli pismo inspektora z dnia 13.12.2011r. traktować jako postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego to inspektor nie miał upoważnienia do jego podpisywania ( k.17-18 akt administracyjnych). W związku z powyższym rację ma autor skargi kasacyjnej, że wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania są nieprawidłowe. Wobec zatem niespełnienia wymogów formalnych postanowienia z art.217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Sąd winien ocenić, czy w takiej sytuacji faktycznej organ odwoławczy rozpatrując zażalenie był uprawniony do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do pozostałych zarzutów jako przedwczesnych w tym stanie sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).