I SA/Po 345/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o zawieszenie prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że do Trybunału Konstytucyjnego skierowana została skarga konstytucyjna w sprawie o sygn. SK 18/09 o zbadanie zgodności m.in. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi - karnym. W przekonaniu strony od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego będzie zależała kwestia kontynuacji dotychczasowego postępowania oraz ewentualnej inicjatywy dowodowej organu kontrolnego i strony postępowania, zasadnym byłoby zawiesić przedmiotowe postępowanie z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 201 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia [...] grudnia 2011r. podpisanym przez inspektora kontroli skarbowej [...], organ kontroli skarbowej ustosunkował się do wniosku strony z dnia [...] grudnia 2011r., uznając, że brak jest podstaw do zawieszenia prowadzonego wobec [...] postępowania kontrolnego. Powyższe pismo pracownika UKS o braku podstaw do zawieszenia postępowania [...] potraktował jako zażalenie i w dniu [...] stycznia 2012r. [...] wniósł o rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o zawieszenie postępowania z dnia [...] grudnia 2011r. w przewidzianej przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa formie postanowienia oraz z ostrożności procesowej, traktując doręczone w dniu [...] grudnia 2011r. pismo jako postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, o zmianę stanowiska w nim zawartego i zawieszenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia [...] stycznia 2012r. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] marca 2011r, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza [...], że w jego ocenie pismo pracownika UKS w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. nie stanowiło postanowienia w sprawie podatkowej i dlatego nie mogło być przedmiotem postępowania zażaleniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] marca 2012r. [...] powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu umarzającemu postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość zarzucił naruszenie: - art. 247 §1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł [...] zatem o : - o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2012r. i stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011r; - ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2012r. i stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik strony podniosła, że wbrew rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011r., powinno zostać zakwalifikowane jako postanowienie, a w konsekwencji powinno zostać uznane, że przysługiwało na nie zażalenie, a umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość nie było uzasadnione. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez państwowy organ administracji finansowej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania podatkowego ( kontrolnego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte jest wadą nieważności. Zasadnicza istota sporu sprowadza się do tego, czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał postawy prawne do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygania kwestii wstępnej jakim był wniosek [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2011 r. NR [...] i umorzenie postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając zarzuty skargi stwierdzić należy, że postanowieniem podatkowym jest działanie prawne organu administracji dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygające jednak o istocie sprawy - chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postanowienie jest więc szczególną formą czynności prawnych organów podatkowych, regulowaną przez przepisy prawa podatkowego. Art. 217 §1 Ordynacji podatkowej wymienia elementy postanowienia, które winno zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nie wszystkie z wymienionych składników postanowienia mają jednakowe znaczenie - niektóre z nich są bardziej istotne niż pozostałe, jednakże, pismo zawierające de facto rozstrzygnięcie określonej kwestii w sprawie (załatwianej w drodze postanowienia), a takim bez wątpienia jest rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania, powinno zawierać wszystkie wymienione w art. 217 §1 Ordynacji podatkowej elementy niezbędne do jego zakwalifikowania jako postanowienia. Rozpoznając przesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu akta administracyjne sprawy, w perspektywie podniesionego w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2012r. zarzutu, że rozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania winno przyjąć formę postanowienia, stwierdzić należy, że dokument z dnia [...] grudnia 2011r. stanowiący odpowiedź na "pismo pełnomocnika strony z dnia [...] grudnia 2011r. stanowiącego wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego", zgodnie z dyspozycją art. 217 §1 Ordynacji podatkowej zawiera elementy niezbędne do zakwalifikowania go jako postanowienia. Charakteru postanowienia nie pozbawia pisma Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r. brak pouczenia, czy i w jakim trybie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy czy zostało one opatrzone podpisem osoby upoważnionej ( podpisał je bowiem inspektor kontroli skarbowej [...]). O tym, z jakim rodzajem postanowienia mamy do czynienia decyduje treść rozstrzygnięcia w danym akcie administracyjnym. W formie postanowienia m.in. na postawie art. 201§ 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygane są kwestie związane z zawieszeniem postępowania , a zgodnie z brzmieniem art. 201§ 3 Ordynacji podatkowej na postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Z treści art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej można ponadto wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest każde postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, czyli zarówno zawieszające postępowanie, jak również odmawiające zawieszenia postępowania ( w przypadku, gdy z wnioskiem o zawieszenie postępowania wystąpiła strona skarżąca). Odmowa zawieszenia postępowania z uwagi na brak istnienia zagadnienia prejudycjalnego również zawsze powinna mieć formę postanowienia ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA/ Łd 245/01, niepubl.).Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 178/05, Lex nr 173313 potwierdzono, że brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a.) ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia ( art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.) prawa do sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrując zażalenie strony na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zawierające wszystkie istotne elementy postanowienia- winien po pierwsze ustalić czy podpisujący je inspektor kontroli skarbowej był upoważniony do wydawania tego rodzaju aktu administracyjnego oraz po drugie, ustalić czy zachodzą przesłanki prejudycjalne z art. 201 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.