II FSK 2383/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 136/12 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 marca 2010 r. nr [...], z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Ol 136/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. C. i R. B. (dalej: Skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, oraz z dnia 12 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniosku Skarżących, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 467.814 zł. Następnie kolejnym zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. W dniu 26 stycznia 2007 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W złożonym w dniu 26 stycznia 2007 r. oświadczeniu (k. 16 akt adm.) Skarżący wskazał jako adres do doręczeń adres prowadzonej przez małżonków Spółki A., tj. D., ul. O. [...]. Następnie w dniu 21 listopada 2007 r. małżonkowie złożyli do organu pismo, w którym poinformowali, że w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. ich adresem do doręczeń będzie: L. [...], [...] M., Hiszpania (k. 308 akt adm.). W dniu 3 grudnia 2007 r. do organu wpłynęło zaś pismo E. M. (pracownika Spółki A.), z którego wynikało, że otrzymała od podatników pismo z poleceniem dostarczenia go do organu, w którym to piśmie poinformowano o przedłużeniu ich pobytu w Hiszpanii do dnia 23 grudnia 2007 r. (k. 339-340 akt adm.). Decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. Dyrektor UKS określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta została w dniu 26 listopada 2007 r. wysłana za pośrednictwem poczty na podany w oświadczeniu z dnia 26 stycznia 2007 r. adres w D. Z powodu nieobecności adresata przesyłkę awizowano w dniu 27 listopada 2007 r. i powtórnie w dniu 5 grudnia 2007 r., następnie zwrócono organowi w dniu 12 grudnia 2007 r. (k. 337 akt adm.). W konsekwencji powyższego organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w dniu 11 grudnia 2007 r. 2.2. W dniu 19 stycznia 2010 r. Skarżący wnieśli o przesłanie na ich adres zamieszkania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Kserokopię tej decyzji podatnicy odebrali w dniu 22 stycznia 2010 r., zaś w dniu 28 stycznia 2010 r. wnieśli odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku zarzucili bezskuteczność doręczenia zastępczego decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. wobec uprzedniego poinformowania organu o adresie do doręczeń w Hiszpanii w okresie od 21 listopada do 23 grudnia 2007 r. 2.3. Postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na treść art. 162 o.p., stwierdził, że żaden z przepisów tej ustawy nie przewiduje doręczania pism za granicę, za wyjątkiem art. 154a ustawy. Tym samym wskazanie przez stronę w okresie od dnia 21 listopada 2007 r. adresu do doręczeń na terenie Hiszpanii nie wywołało skutków prawnych. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony z naruszeniem art. 162 § 2 o.p., gdyż nie dopełniono warunku złożenia wniosku w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, z powodu której doszło do uchybienia terminu. Strony otrzymały kserokopię decyzji w dniu 22 stycznia 2010 r., ale ich pełnomocnik w dniu 21 marca 2008 r. zapoznał się z całością akt sprawy, w tym z decyzją. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został zatem dwa lata po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji i zapoznaniu się z nią. Organ dodał także, że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w którym strony aktywnie uczestniczyły, a podstawę prawną obowiązku określonego w tytułach wykonawczych wydanych w grudniu 2007 r. stanowiła m.in. przedmiotowa decyzja. Na podstawie powyższego organ wywiódł, iż strony już w 2008 r. wiedziały o wydaniu decyzji. 2.4. Następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona stronom w dniu 11 grudnia 2007 r. w trybie art. 150 o.p. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg od dnia 12 grudnia 2007 r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 28 stycznia 2010 r., a więc z uchybieniem ww. terminu. 2.5. W skargach do WSA w Olsztynie na ww. postanowienia Skarżący, wnosząc o ich uchylenie, zarzucili postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - naruszenie art. 162 § 1 i art. 121 § 1, art. 150 § 2 i art. 163 § 2 o.p., natomiast postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 150 § 2, art. 162 § 1 i art. 163 § 2 o.p. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z ostrożności procesowej, gdyż w ich ocenie odwołanie zostało złożone w terminie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzja wymiarowa została doręczona dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r. Za bezpodstawną uznali argumentację organu, że strony – poprzez zapoznanie się jej pełnomocnika z aktami postępowania egzekucyjnego – zapoznały się z decyzją wymiarową. Podnieśli, że pełnomocnik występujący w postępowaniu egzekucyjnym nie zwracał uwagi na treść merytoryczną decyzji wymiarowych. Stwierdził, że w żadnym oświadczeniu nie wskazał adresu do doręczeń w D., a przez cały czas postępowania w korespondencji z organem kontroli skarbowej konsekwentnie używał swojego adresu domowego. Podkreślili, że w przypadku osób fizycznych decyzje wymiarowe winny zostać wysłane na adres zamieszkania stron, a nie na adres siedziby spółki jawnej w D. Organ egzekucyjny, odmiennie niż organ odwoławczy, nie uznał jako adresu do doręczeń adresu siedziby spółki w D., gdyż pisma kierował na adres do doręczeń w Hiszpanii. Ponadto Skarżący wskazał, że nie wypełniono ustawowych przesłanek uznania za skuteczne doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 o.p., gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji nie zaznaczono, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach. 2.5. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. WSA w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 310/10 i I SA/Ol 311/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 310/10. 2.6. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Ol 310/10, WSA w Olsztynie uwzględnił złożone przez stronę skargi i uchylił zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do brzmienia art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wymienione w tym przepisie miejsca doręczenia są równoznaczne, czyli skorzystanie z miejsca pracy jako miejsca doręczenia nie musi być poprzedzone próbą doręczenia pisma w miejscu zamieszkania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powołanych wyżej uregulowań wynikało, że organ podatkowy mógł dokonywać doręczeń pism w toku postępowania skarżącym zarówno na adres zamieszkania w O. przy ul. J. [...], jak i na adres prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej A. z siedzibą w D. przy ul. O. [...]. Jednakże, jak podkreślił Sąd, w dniu 21 listopada 2007 r. Skarżący poinformowali organ o zmianie adresu do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. Następnie poinformowali o przedłużeniu pobytu w Hiszpanii do 23 grudnia 2007 r. oraz o tym, że w tym okresie aktualny pozostaje podany wcześniej adres do doręczeń. W ocenie Sądu, wobec poinformowania organu o aktualnym adresie do doręczeń, nie mógł on uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 o.p. w miejscu pracy strony. 2.7. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1 i art. 150 o.p. Kluczowe znaczenie dla wykładni art. 146 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, było znaczenie pojęcia adres. Odwołując się do art. 148 § 1 o.p., NSA ocenił, że w przypadku osób fizycznych pojęcie adres powinno nawiązywać do ich miejsca zamieszkania lub pracy. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wskazując na poglądy przedstawicieli doktryny i orzecznictwa sądowego, podkreślił, że nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony czy też czasowa nieobecność w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza bowiem zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie argumentacji Sądu I instancji powodowałoby nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. Tymczasem wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji. 2.8. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. Skarżący poinformował, że pismami z dnia 17 marca 2012 r. wniósł do NSA o wykładnię wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 2096/10 oraz II FSK 2097/10. 2.9. W związku z powyższym, WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 92/12, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie. W dniu 23 kwietnia 2012 r. NSA oddalił wniosek o wykładnię wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 2097/10, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 maja 2012 r. podjęto postępowanie w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Ol 136/12, WSA w Olsztynie stwierdził, że sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu z dnia 19 maja 2010 r. W tej sytuacji konieczne było uwzględnienie art. 190 p.p.s.a. Mając zatem na uwadze stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię przepisu art. 146 §1 o.p. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 o.p. za skuteczne. Konsekwencją powyższego jest bowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, po negatywnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Odwołując się do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., WSA w Olsztynie wskazał, że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby bowiem nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 o.p. w każdym przypadku wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. Wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania, nie można utożsamiać ze zmianą adresu. Odrębnym zagadnieniem jest skuteczność doręczenia na adres, pod którym strona czasowo nie przebywa. Przepisy regulujące kwestie doręczania, jedynie w sytuacji długotrwałego wyjazdu za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika dla doręczeń (art. 147 § 1 o.p.). Strona, która planuje krótszy pobyt nie ma takiego obowiązku. Niemniej jednak może ustanowić pełnomocnika do doręczeń w celu uniknięcia ewentualnego doręczenia w drodze fikcji prawnej doręczenia pisma (art. 150 o.p.). Ne można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Przepisy art. 150 o.p. zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego, ograniczają również sytuacje świadomego unikania korespondencji. Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. o.p. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że wskazanie przez strony, w trybie art. 146 o.p., adresu dla doręczeń na terenie Hiszpanii, od dnia 21 listopada 2007 r. nie wywołało skutków prawnych. Wyjazd strony do Hiszpanii był wyjazdem na czas określony, krótszy niż dwa miesiące. Wskazany adres w Hiszpanii w okresie od dnia 21 listopada 2007 r. do 30 listopada 2007 r. nie pozwalał na skuteczne, zgodne z prawem, doręczenie przesyłki wysłanej z UKS w dniu 26 listopada 2007 r. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność otrzymania przez organ informacji dniu 3 grudnia 2007 r., iż podatnicy przedłużyli okres przebywania za granicą do dnia 23 grudnia 2007 r. Zawiadomienie o czasowym wyjeździe za granicę (krótkotrwałym i ściśle określonym), nie wiązało się zatem ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 o.p. W sytuacji braku ustanowienia pełnomocnika, organ miał prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 148–150 o.p. W związku z brakiem możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy, za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 o.p. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Ol 136/12, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa postępowania, tj.: (1) art. 21 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TfUE) - zasady swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich przez obywateli Unii i unormowań dyrektywy 2004/3 8/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że wskazanie przez stronę w trybie art. 146 o.p. adresu dla doręczeń na terenie Hiszpanii nie wywołało skutków prawnych, (2) art. 146 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "adres" nie obejmuje "adresu tylko do doręczeń" jaki podała strona skarżąca. W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżący wnieśli o (a) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, (b) zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Skarżących podlega oddaleniu. Wnoszący skargę kasacyjną sformułowali dwa zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jednakże nie odnieśli się do okoliczności prawnej, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w ramach związania tegoż Sądu wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10 (art. 190 p.p.s.a.), co czyni skargę kasacyjną wadliwą i chybioną. 5.2. Przepis art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Jeżeli w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (zob. art. 269 § 1 p.p.s.a.; por. także: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Rekonstruując w rozpoznawanej sprawie zakres związania WSA w Olsztynie wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo..., s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). 5.3. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA w Olsztynie wskazał, jaką prawidłową wykładnię art. 146 § 1 o.p. powinien przyjąć Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargi Skarżących (por. pkt 11 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10). W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie uwzględnił wymóg zawarty w art. 190 p.p.s.a., co obszernie uzasadnił (por. s. 6-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oceniając skargę kasacyjną Skarżących w świetle powyższych okoliczności prawnych, należy po pierwsze zauważyć, że Skarżący nie zakwestionowali stanu faktycznego sprawy (przedstawionego przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), a jedynie zarzucili błędną wykładnię art. 146 § 1 o.p. (w przypadku pierwszego zarzutu w powiązaniu ze wskazanymi przepisami prawa Unii Europejskiej). Zarzuty Skarżących można odczytać zatem jako próbę wzruszenia prawomocnego ex lege (art. 168, 170, 171 p.p.s.a.) wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, gdyż Skarżący prezentują w skardze kasacyjną wykładnię art. 146 § 1 p.p.s.a. odmienną od przyjętej i zaprezentowanej w tymże wyroku. Tym samym, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., należy takie zarzuty skargi kasacyjnej ocenić jako niedopuszczalne, gdyż – zgodnie z ww. przepisem prawa – "Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jeżeli Skarżący dążyli do wykazania, że WSA w Olsztynie wydając zaskarżony wyrok, naruszył wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, to powinni byli sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Taki zarzut nie został jednak postawiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie brak zarzutu naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 190 p.p.s.a. ze wskazaniem konkretnie na czym polega naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, czyni niemożliwym weryfikację merytoryczną zarzutów skargi kasacyjnej. Stanowią one – jak już wyżej stwierdzono – podstawę kasacyjną sprzeczną z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie przez WSA w Olsztynie od związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny musi uwzględnić przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Skarżących zdanie 2 ww. przepisu prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej, służący wzruszeniu wykładni art. 146 § 1 o.p., przedstawionej w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, nie mogą być ocenione jako trafne i prawnie skuteczne. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 21 TfUE, który to przepis prawa nie był objęty granicami skargi kasacyjnej rozpoznanej w sprawie o sygn. akt II FSK 2096/10, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że stanowi on, iż "1. Każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w Traktatach i środkach przyjętych w celu ich wykonania. 2. Jeżeli dla osiągnięcia tego celu działanie Unii okazuje się konieczne, a Traktaty nie przewidują niezbędnych kompetencji, Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą wydać przepisy ułatwiające wykonywanie praw określonych w ustępie 1. 3. W takich samych celach, jak te określone w ustępie 1, i jeżeli Traktaty nie przewidują uprawnień do działania, Rada, stanowiąc zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą, może przyjąć środki dotyczące zabezpieczenia społecznego lub ochrony socjalnej. Rada stanowi jednomyślnie po konsultacji z Parlamentem Europejskim". Uzasadnienie skargi kasacyjnej (por. s. 4-5) wskazuje na to, że Skarżący dopatrują się niezgodności zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie z art. 21 ust. 1 TfUE, czyli z zasadą swobodnego przepływu osób na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Przepis ten jednak – wbrew sformułowaniu zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej – nie jest przepisem postępowania, ale przepisem prawa materialnego, który ustanawia uprawnienia dla jednostek, czyli prawo podmiotowe, przysługujące obywatelom państw członkowskich UE. Skarżący nie tylko wadliwie skategoryzowali art. 21 ust. 1 TfUE, ale w sytuacji, gdy przepis ten nie został w ogóle bezpośrednio zastosowany przez WSA w Olsztynie (na co wskazuje treść uzasadnienia zaiskrzonego wyroku), nie powiązali go z żadnym przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Uwzględniając powyższy pogląd o możliwości odczytania nawet wadliwie postawionego zarzutu kasacyjnego w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 TfUE jest nietrafny. Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 146 § 1 o.p. był przede wszystkim związany na mocy art. 190 p.p.s.a. wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10. Przyjęta przez WSA w Olsztynie wykładnia ww. przepisu o.p. nie tylko nie ingeruje, ale nawet nie dotyczy prawa do swobodnego przemieszczania się obywateli UE. W rozpoznawanej sprawie uprawnienie Skarżących, zagwarantowane w art. 21 TfUE, nie zostało ograniczone, bowiem skorzystali oni z możliwości swobodnego wyjazdu zagranicznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano natomiast związku pomiędzy regulacją art. 21 ust. 1 TfUE a ww. wykładnią art. 146 § 1 o.p. przyjętą przez WSA w Olsztynie. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto kwestii "dyskryminacji Skarżących", co czyni wadliwie skonstruowany zarzut naruszenia art. 21 TfUE nieskutecznym, ze względu na jego lakoniczność i brak wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ww. wykładnia art. 146 § 1 o.p. może prowadzić do rzeczywistego ograniczenia zasady swobodnego przepływu osób. W rozpoznawanej sprawie do takiego ograniczenia nie doszło. 5.5. Uwzględniając powyższe uwagi oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.