II FSK 2354/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1375/13 w sprawie ze skargi O. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1375/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. D. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki W. sp. z o.o. (dalej: "spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżąca nie odwołała się od tej decyzji w przewidzianym ustawowo terminie. Wnioskiem z dnia 11 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 w związku z art. 247 § 1 O.p. poprzez brak faktycznego wyjaśnienia przesłanek nieważności postępowania, w szczególności brak należytego wyjaśnienia czy organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Postawiła też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 w związku z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 116 § 1 i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 lipca 2013 r. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 247 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. jedną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Sąd wskazał czynności, które zostały podjęte w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Stwierdził, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, nie doszło bowiem do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Odnośnie do argumentów podnoszonych przez skarżącą Sąd zauważył, że wskazywane przez nią należności nieuregulowane przez kontrahentów spółki wynikały wyłącznie z bilansów spółki. Natomiast niepotwierdzone żadnymi dowodami twierdzenia o istnieniu mienia nie mogą być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że podnoszone przez skarżącą argumenty są jedynie próbą polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się. Tymczasem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze środkiem zaskarżenia jakim jest odwołanie. Podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W niniejszym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Reasumując Sąd stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy w żadnym razie nie można mówić o oczywistości naruszenia prawa, a zatem o prostej, jednoznacznej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu a treścią decyzji. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu skarżącej dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z dokumentów finansowych tej spółki, a polegających na zaniechaniu przesłuchania członków zarządu tej spółki, w sytuacji, gdy zarówno w postępowaniu podatkowym pierwszoinstacyjnym, jak i równolegle prowadzonym postępowaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej, wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane na okoliczności związane m.in. z posiadanym przez spółkę majątkiem; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie, ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego. 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3, art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów, polegającego na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wywiódł, iż celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a więc pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu prawa; postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, wadą taką byłoby, na przykład, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która nigdy nie wchodziła w skład zarządu tej spółki, albo orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki pomimo ustalenia, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Jeżeli jednak w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że wskazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zaistniały – a ustalenie ich istnienia należy do sfery ustaleń faktycznych – zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, a limine skazane jest na niepowodzenie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba więc wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przede wszystkim zarzut ten ufundowany jest na błędzie logicznym, skoro upatruje możliwość wadliwego przedstawienia stanu sprawy, a więc zreferowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, jako następstwa błędnej oceny prawidłowości przesłanek, w oparciu o które rozstrzygnięcia te wydano; czym innym jest wszak przedstawienie toku sprawy i zapadłych w nich rozstrzygnięć, a czym innym ocena ich zasadności, z uwzględnieniem prawidłowości oceny co do wystąpienia przesłanek, przywołanych dla ich uzasadnienia. Nawet jednak pomijając ten aspekt zarzutu, należy stwierdzić, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego, z uwzględnieniem specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, słusznie nie wzbudziła zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wspomniana specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji kierunkowała bowiem ocenę zebranego materiału na poszukiwanie rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia a przytoczoną podstawą prawną; ocena ta nie mogła natomiast dotyczyć prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bo ta kwestia lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Z tych samych przyczyn nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu, dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego, popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z jej dokumentów finansowych. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano podstawę faktyczną decyzji ostatecznej, nie jest przedmiotem badania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, toteż w tym ostatnim postępowaniu bezprzedmiotowa byłaby ocena, czy rzeczywiście w postępowaniu poprzedzającym orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawidłowo oceniono przebieg i rezultaty postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z majątku spółki oraz czy należało przesłuchać członków jej zarządu. Na marginesie jedynie można zauważyć, że jeżeli – jak podnosi skarżąca – osoby te były przesłuchane zarówno w postępowaniu podatkowym pierwszoinstancyjnym, jak i równolegle prowadzonym, bliżej nie określonym, postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, kolejne ich przesłuchanie trudno byłoby pogodzić z zasadami ekonomiki postępowania podatkowego. Chybiony, a po części także wadliwy konstrukcyjnie, jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 P.p.s.a.), to jest precyzyjne oznaczenie przepisów, których naruszenie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Sąd ten nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych podstaw kasacyjnych. Dlatego też przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 247 § 1 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na osiem jednostek redakcyjnych oraz art. 187 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na trzy jednostki redakcyjne, bez sprecyzowania, który konkretnie punkt art. 247 § 1 O.p. oraz który konkretnie paragraf art. 187 O.p., zostały naruszone, wyklucza możliwość zbadania zasadności tak skonstruowanego zarzutu, gdyż nie wiadomo, do których konkretnie przepisów zarzut ten się odnosi, a oceny hipotetycznej sąd kasacyjny przeprowadzać nie może. Pomijając wskazany błąd formalny zarzutu należy wskazać, że nie narusza ani art. 122, ani art. 191 O.p. nie odniesienie się przez organ podatkowy, rozpatrujący sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji, do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, niż to, które zostało zakończone decyzją, której nieważność zarzuca skarżąca. Po pierwsze, przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym jest tylko ta decyzja ostateczna, której nieważność jest zarzucana, a nie postępowania prowadzone w innych sprawach, nawet wykazujących powiązania faktyczne ze wskazaną decyzją ostateczną. Po drugie, przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym – co już wcześniej wyjaśniono – nie jest poprawność postępowania dowodowego i prawidłowość podstawy faktycznej decyzji ostatecznej, ale rażące błędy prawne, tkwiące w tej decyzji. Zarzut oparty na odmiennych założeniach nie może więc być skuteczny. Wreszcie, z tych samych przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 116 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponieważ przesłanką zastosowania art. 116 § 1 O.p. było ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przepis ten zastosowano prawidłowo; w konsekwencji nie było więc podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ewentualne błędne ustalenie okoliczności, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, nie może być skutecznie zwalczane w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie to nie jest przeznaczone do weryfikowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.