II FSK 2194/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1515/13 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1515/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 12 grudnia 2012 r;. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. [...] (organ podatkowy I instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. D. (strona, skarżący), jako członka zarządu W. spółki z o.o. (spółka), za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W piśmie z 11.02.2013 r. strona zawarła żądanie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 5 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, między innymi, naruszenie art.122, art.187 i art.191 w związku z art.247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a także naruszenie art.247 § 1 pkt 4 w związku z art.116 § 1 i w związku z art.122, art.187 i art.191 o.p. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, przy uwzględnieniu, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy w rzeczywistości art.247 § 1 pkt 3 (a nie: pkt 4) o.p., decyzją z 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 5 września 2013 r. Na tę decyzję strona wniosła skargę, zarzucając naruszenie art.122, art.187 i art.191 w związku z art.247 § 1 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa stwierdzając bezskuteczność egzekucji wobec spółki, oraz art.247 § 1 pkt 3 w związku z art.116 § 1 oraz w związku z art.122, art.187 i art.191 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że istota zarzutów skarżącego sprowadza się do jego twierdzenia, iż w stanie sprawy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po nierzetelnym przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. W związku z tym stwierdził, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art.247 § 1 o.p. Zauważył, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ wyższej instancji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, lecz ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem oraz że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie powtarza go. Dalej sąd wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazał, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Odwołując się do treści art.116 § 1 i 2 o.p. sąd stwierdził, że jedną z przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. W tym kontekście wskazał na materiał dowodowy przywołany w decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji, na podstawie którego organ ten ustalił, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Jako chybione ocenił twierdzenia, jakoby fakt niewykorzystania przez organ egzekucyjny innych możliwości egzekwowania od spółki oznaczał automatycznie, iż niemożliwe było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Podkreślił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest trybem, w którym można weryfikować tego typu wątpliwości. Uwzględniając, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji miało na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, sąd pierwszej instancji uznał za niesłuszne zarzuty, iż organ podatkowy błędnie lub niewyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał, a zrobił to w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił, że powyższy wyrok wydany został z naruszeniem: 1. przepisów postępowania: a) art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, b) art.134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu skarżącego dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z jej dokumentów finansowych, a polegających na zaniechaniu przesłuchania członków zarządu spółki, w sytuacji, gdy zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, jak i równolegle prowadzonym postępowaniu przez urząd kontroli skarbowej, wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane na okoliczności związane m.in. z posiadanym przez spółkę majątkiem, c) art.151 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 oraz art.122, art.187 i art.191 o.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego I instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez urząd kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego, 2. prawa materialnego: art.151 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 3, art.116 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. Postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki). Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 3 o.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, wadą taką byłoby, na przykład, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która nigdy nie wchodziła w skład zarządu tej spółki, albo orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, mimo ustalenia, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Jeżeli jednak w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że wskazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zaistniały – a ustalenie ich istnienia należy do sfery ustaleń faktycznych – zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji a limine skazane jest na niepowodzenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba więc wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przede wszystkim zarzut ten ufundowany jest na błędzie logicznym, skoro upatruje możliwość wadliwego przedstawienia stanu sprawy, a więc zreferowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, jako następstwa błędnej oceny prawidłowości przesłanek, w oparciu o które rozstrzygnięcia te wydano. Czym innym jest wszak przedstawienie toku sprawy i zapadłych w nich rozstrzygnięć, a czym innym ocena ich zasadności, z uwzględnieniem prawidłowości oceny co do wystąpienia przesłanek, przywołanych dla ich uzasadnienia. Nawet jednak pomijając ten aspekt zarzutu należy stwierdzić, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego, z uwzględnieniem specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, słusznie nie wzbudziła zastrzeżeń sądu pierwszej instancji. Wspomniana specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji kierunkowała bowiem ocenę zebranego materiału na poszukiwanie rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia a przytoczoną podstawą prawną. Ocena ta nie mogła natomiast dotyczyć prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych, bo ta kwestia lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Z tych samych przyczyn nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego, popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z jej dokumentów finansowych. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano podstawę faktyczną decyzji ostatecznej, nie jest przedmiotem badania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, toteż w tym ostatnim postępowaniu bezprzedmiotowa byłaby ocena, czy rzeczywiście w postępowaniu poprzedzającym orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawidłowo oceniono przebieg i rezultaty postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki oraz czy należało przesłuchać członków jej zarządu. Na marginesie jedynie można zauważyć, że jeżeli – jak podnosi skarżący – osoby te były przesłuchane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i równolegle prowadzonym, bliżej nieokreślonym, postępowaniu prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej, kolejne ich przesłuchanie trudno byłoby pogodzić z zasadami ekonomiki postępowania podatkowego. Chybiony, a po części także wadliwy konstrukcyjnie, jest również zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 oraz art.122, art.187 i art.191 o.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego I instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez urząd kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, w szczególności, przytoczenie podstaw kasacyjnych (art.176 § 1 p.p.s.a.) to jest precyzyjne oznaczenie przepisów, których naruszenie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) sąd ten nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych podstaw kasacyjnych. Dlatego przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art.247 § 1 o.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na osiem jednostek redakcyjnych, oraz art.187 o.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na trzy jednostki redakcyjne, bez sprecyzowania, który konkretnie punkt art.247 § 1 o.p. oraz który konkretnie paragraf art.187 o.p., zostały naruszone, wyklucza możliwość zbadania zasadności tak skonstruowanego zarzutu. Wbrew natomiast stanowisku skarżącego, nie narusza art.122 ani art.191 o.p. nieodniesienie się przez organ rozpatrujący sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach niż to, które zostało zakończone decyzją, której nieważność zarzuca skarżący. Po pierwsze, przedmiotem oceny w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest tylko ta decyzja ostateczna, której nieważność jest zarzucana, a nie postępowania prowadzone w innych sprawach, nawet wykazujących powiązania faktyczne ze wskazaną decyzją ostateczną. Po drugie, przedmiotem oceny w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji – co już wcześniej wyjaśniono – nie jest poprawność postępowania dowodowego i prawidłowość podstawy faktycznej decyzji ostatecznej, ale rażące błędy prawne tkwiące w tej decyzji. Zarzut oparty na odmiennych założeniach nie może więc być skuteczny. Wreszcie, z tych samych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 3 i art.116 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponieważ przesłanką zastosowania art.116 § 1 o.p. było ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przepis ten zastosowano prawidłowo; w konsekwencji nie było więc podstaw do zastosowania art.247 § 1 pkt 3 o.p. Ewentualne błędne ustalenie okoliczności, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, nie może być skutecznie zwalczane w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie to nie jest przeznaczone do weryfikowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).