II FSK 2327/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1356/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na pisemną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ITPB3/4510-274/15-2/PS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

D. sp. z o.o. z siedzibą w S., dalej "Spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. oddalił skargę Spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła D., sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną Spółka oparła, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., poz. 851) – dalej jako "u.p.d.o.p." poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest aby odpisywana wierzytelność nie była przedawniona, podczas gdy przepisy ustawy nie zawierają takiego warunku; 2. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów w sposób kompleksowy i wyczerpujący oraz jego zakres jest uzupełniany przez inne przepisy ustawy, podczas gdy nie zawiera on odesłania do żadnego innego przepisu ustawy, w szczególności nie odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.; 3. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi o wierzytelnościach przedawnionych i zawiera generalną zasadę, iż nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie o wierzytelnościach "odpisanych" jako przedawnione, co jest inną kategorią niż wierzytelności przedawnione. Mają cna uwadze powyższe Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Minister Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny i wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnie i wadliwe przyjęcie, a to: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2; - art. 15 ust. 1, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu; - art. 16 ust. 2, który stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: (1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo (2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo (3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, - art. 16 ust. 1 pkt 20, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zdaniem Spółki: (1) art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma zakres zastosowania i normowania odmienny i niezależny od art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy; (2) art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma inny kontekst i zakres treściowy aniżeli art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy; (3) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie zawiera odwołania do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy; (4) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy nie zawiera zastrzeżenia odnoszącego się do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie zawiera zwrotu "z zastrzeżenie" lub równoważnego. Autor skargi kasacyjnej formułując powyższe twierdzenia bazuje zasadniczo na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 (www.orzeczenia.sa.gov.pl), w którym sformułowano tezę, że zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, i w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odnotować i podzielić pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1696/14. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zwrot normatywny "wierzytelności ... przedawnione" nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań zawarte są w przepisach kodeksu cywilnego. Na jego gruncie dość powszechnie się wywodzi, że przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność. Dopuszczenie bowiem do możliwości realizowania roszczeń bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie prowadziłoby do sytuacji, w której strony pozostawałyby przez dziesiątki lat w niepewności co do swojej sytuacji prawnej (por. wyrok SN z 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137). Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. To ratio legis przedawnienia wynika wprost z treści art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., który zwrot "wierzytelności ... przedawnione" odnosi do czasu przeszłego, a więc konkretnego okresu (daty), który już upłynął. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej powodowałaby, że ustalenie daty upływu terminu przedawnienia byłoby praktycznie niemożliwe, co w skrajnych przypadkach czyniłoby omawianą regulację bezprzedmiotową, w każdym razie niemającą w praktyce zastosowania. Nie takie też były intencje ustawodawcy, który okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie, w przypadku ich nieściągalności, świadomie obwarował terminem przedawnienia, a nie możliwością rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 467; A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak i judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12). W uzasadnieniu ostatnio wymienionego wyroku NSA stwierdził, że należy uznać za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. W dalszej części uzasadnienia cytowanego wyroku NSA stwierdził, że organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie wskazały, że bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. i dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa zgłoszenia tego zarzutu, jeżeli przed datą odpisania wierzytelności, upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego typu wierzytelności. W konsekwencji więc, po upływie terminu przedawnienia wierzytelności, bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności lub rezerwą celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Przedstawione wyżej rozważania dotyczyły wierzytelności kredytowej ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę są w pełni aktualne na gruncie tej sprawy. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p stanowi, że nie uważa się z koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Istotą tego unormowania jest kwalifikacja prawna przychodu uzyskanego ze zbycia wierzytelności, w tym także zarachowanych jako przychód należny. Jest to więc sytuacja zasadniczo odmienna od tej, która była przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Czym innym jest bowiem ocena przychodu (straty) uzyskanej ze zbycia wierzytelności a czym innym ocena możliwości zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uprzednio zarachowanych do przychodów należnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowią odrębne, kompletne regulacje ale wywodzi z tej oceny odmienne skutki prawne. Otóż z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p wynika, że każda wierzytelność nieściągalna nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, chyba że spełnione zostaną określone ustawą warunki; z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że każda wierzytelność, która się przedawniła nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. I tutaj wyraźnie można dostrzec różnicę pomiędzy analizowanymi przepisami a art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który mówi nie o możliwości ujęcia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności ale o przychodzie z jej zbycia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy.