II FSK 2289/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1161/19 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. [...] sp. z o. o. w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1161/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 marca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 26 września 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia F. [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny jest (tak jak i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości i na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm.), dalej jako:"p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 145 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 851, z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek wadliwego przyjęcia, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka uzasadniła związek wydatków na nabycie licencji w lutym 2010r. z działaniem mającym na celu osiągnięcie przychodu, chociaż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby spółka dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w zakresie oceny zasadności zakupu licencji - brak możliwości sprzedaży wszystkich zamówionych licencji nie wynikał z wystąpienia niemożliwych do przewidzenia zdarzeń losowych, ale z okoliczności, których wystąpienie spółka winna brać pod uwagę; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz.800), dalej jako: "o.p." oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji nie mają prawa do badania opłacalności i racjonalności działań spółki w zakresie kosztów na zakup licencji, chociaż dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonania oceny, czy koszty poniesione przez spółkę były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – odmienna ocena wydatków spółki dokonana przez sąd nie może prowadzić do zakwestionowania przez sąd uprawnienia organów podatkowych do oceny kosztów ponoszonych przez stronę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 145 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku gdy sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że poniesione przez spółkę koszty na zakup licencji nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyby były absurdalne, niedorzeczne i oczywiście nietrafne, chociaż oceniając zasadność poniesienia kosztów sąd nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych, wynikających z materiału dowodowego, dotyczących warunków zamówienia P. [...] S.A., które nie uzasadniały decyzji spółki w zakresie zakupu w lutym 2010r. licencji od spółki M. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną sąd dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., a w rezultacie nieprawidłowo je zastosował, w ocenie Dyrektora nie jest prawidłowe uznanie przez sąd, że jedynie koszty absurdalne, niedorzeczne i oczywiście nietrafne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie: - zrzekł się przeprowadzenia rozprawy; - wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; -wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Spółka udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Nie żądała także przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. ogranicza się do przytoczenia zarzutów skargi kasacyjnej i ich oceny. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 5. Spór w tej sprawie ogranicza się do oceny związku z przychodem wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w 2010 r. na zakup licencji od spółki M., przeznaczonych na realizację zamówienia publicznego dla P. [...] S.A., a następnie – w badanym roku podatkowym- "zezłomowanych" z uwagi na zmianę przez kontrahenta w umowie zawartej w wyniku przetargu warunków wynikających ze specyfikacji zamówienia i zakupu mniejszej ilości licencji jednego rodzaju, a zwiększenia zamówienia w odniesieniu do innego rodzaju licencji. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie wydatków poniesionych na zakup "zezłomowanych" licencji do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieistnienie związku tego wydatku z uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. 6. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Zamiarem działania podatnika, skutkującym poniesieniem kosztu ma być zatem osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Pomiędzy jego działaniem a celem wynikającym z ustawy musi zatem istnieć związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. poprzez wyeliminowanie lub ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie oznacza to jednak, że warunkiem poniesienia kosztu za koszt uzyskania przychodu jest osiągnięcie założonego celu. Podjęte przez podatnika działania polegające nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, zyskowne lub deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik jego działalności. Przy ocenie działań podatnika nie można pominąć dynamiki procesów gospodarczych. Uwzględniać zatem należy warunki determinujące ich kierunek w momencie ich podejmowania, a nie warunki, które wystąpiły następczo i spowodowały, że konieczna, uzasadniona i racjonalna decyzja gospodarcza w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego po jej podjęciu może ostatecznie okazać się nietrafna. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na dostępnych ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, wynikających z dynamiki procesów gospodarczych. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna, zacząć przynosić straty i zagrozić źródłu przychodu. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p., uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czyli np. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 i przywołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2018 r. II FSK 1168/17,z 19 listopada 2020 r., II FSK 1841/18). 7. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, przyjęły taką właśnie wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów może być taki wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, którego poniesienie jest ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono także, że kosztem uzyskania może być także poniesiona przez podatnika strata, jeżeli jej powstanie jest wynikiem nieprzewidzialnych zdarzeń. Straty w środkach obrotowych powstałe w toku racjonalnego, normalnego działania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem należytej jego staranności, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu (s. 7-8 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że wydatki na zakup licencji poniesione zostały przez spółkę w celu uzyskania przychodów. Jest to cel zgodny z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako taki musi być respektowany przy ocenie kosztowego charakteru wydatku na licencję. Przeciwna ocena możliwa byłaby tylko wtedy, gdyby działanie spółki nosiło znamiona czynności oczywiście nieracjonalnych, nierozsądnych, a nawet absurdalnych, tzn. wtedy, gdyby dla każdego racjonalnego obserwatora oczywiste było, że poniesiony wydatek w żaden sposób nie mógłby skutkować osiągnięciem przychodu (s. 6 uzasadnienia). Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez sąd i organy w istocie się nie różnią i są prawidłowe. Różnica między oboma stanowiskami nie wynika bowiem z innego rozumienia powołanego przepisu, a z odmiennej oceny działań podatnika pod kątem ich racjonalności i gospodarczego uzasadnienia. 8. Nie ma także racji kasator, że sąd pierwszej instancji odmówił organom podatkowym oceny racjonalności działań podatnika, a tym samym badania, czy sporny koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto takiego stwierdzenia. Sąd wprawdzie wskazał, że dany koszt nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu "gdyby działanie Spółki nosiło znamiona czynności oczywiście nieracjonalnych, nierozsądnych, a nawet absurdalnych, tzn. wtedy, gdyby dla każdego racjonalnego obserwatora oczywiste było, że poniesiony wydatek w żaden sposób nie mógłby skutkować osiągnięciem przychodu", jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, że odmówił organom podatkowym obu instancji prawa do badania opłacalności i racjonalności działań spółki w zakresie kosztów na zakup licencji. Nie podzielił jedynie stanowiska organu, że decyzja spółki o zakupie licencji przed rozstrzygnięciem przetargu nie była uzasadniona gospodarczo i nie została podjęta z należytą starannością. 9. Sąd pierwszej instancji należycie przeanalizował zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i prawidłowo uznał go za zupełny dla potrzeb załatwienia sprawy. Nie wyszedł także poza materiał dowodowy zebrany w sprawie, a tym samym nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Zwrócił jedynie uwagę, że organ nie podważył twierdzeń spółki o zagrożeniu ryzykiem zmiany kursów walut i możliwością zapłaty kar umownych w przypadku nieterminowej realizacji zamówienia, a także nie kwestionował tego, że po otwarciu ofert można było (w dacie przeprowadzania przetargu) wytypować podmiot, który przetarg wygrał. Te okoliczności nie są kwestionowane także w skardze kasacyjnej. Spór w istocie dotyczy tylko tego, na jaki moment należy oceniać racjonalność i zasadność decyzji o zakupie licencji przed zawarciem umowy. W ocenie sądu pierwszej instancji– uwzględnić należy tylko te fakty, które są znane w dacie dokonania zakupu licencji i te fakty, które na ten moment można uznać za wysoce prawdopodobne, organ natomiast przy ocenie racjonalności i zasadności decyzji uwzględnia te fakty, które na dzień dokonania zakupu nie były znane i –zdaniem spółki i sądu pierwszej instancji – nie były nawet w uzasadnionym stopniu prawdopodobne. Świadczy o tym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Organ stwierdza bowiem: "Skarżący podnosi, że sąd nie wskazał, na jakiej podstawie ustalił, że nieprawdopodobieństwem było stwierdzenie w lutym 2010 r., iż P. [...] S.A. skorzysta z opcji zmniejszenia ilości zamawianych licencji. Skarżący podnosi, że P. [...] mogła skorzystać z opcji zmniejszenia ilości zamawianych licencji, co wynikało z umowy z dnia 31.08.2010r." (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w dacie otwarcia ofert nie była, bo nie mogła z uwagi na datę jej zawarcia, znana treść przyszłej umowy z P. [...] S.A. Zgodnie z obowiązującymi w dacie ogłoszenia przetargu przepisami ustawy 29 stycznia 2004 r. –Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 223, poz. 1655 z późn.zm.), dalej jako: "u.z.p.", specyfikacja istotnych warunków zamówienia powinna zawierać opis przedmiotu zamówienia i termin jego wykonania (art. 36 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.). Jest ona podstawowym i najważniejszym dokumentem w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Określa wzajemne prawa i obowiązki stron wynikające z przystąpienia do postępowania. Jest swoistym zaproszeniem wykonawców do składania ofert. Pozwala wykonawcom dowiedzieć się, czego dokładnie oczekuje od nich zamawiający, czy są w stanie wykonać dane zamówienie oraz jakie są warunki udziału w postępowaniu. Wszelkie nieścisłości w specyfikacji istotnych warunków zamówienia powinny być rozstrzygane na korzyść wykonawcy (por. wyrok Sądu Okręgowego w Nowym Sączu z 18 marca 2015 r., III Ca 70/15, opubl. w LEX nr 2126936). Opis przedmiotu zamówienia musi określać wielkość zamówienia. Jeżeli zamówienie na usługi lub dostawy przewiduje prawo opcji, zamawiający każdorazowo określa w opisie przedmiotu zamówienia gwarantowany poziom zamówienia publicznego, który zostanie na pewno zrealizowany, co pozwala wykonawcom na obliczenie ceny oferty, oraz dodatkowy zakres, którego realizacja będzie uzależniona od określonych w umowie okoliczności i stanowi uprawnienie zamawiającego, z którego może, ale nie musi, on skorzystać (por. J. E. Nowicki, Prawo zamówień publicznych. Komentarz aktualizowany do art. 36, LEX/el 2018). Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego nie wynika, że w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zamawiający zawarł tego rodzaju zastrzeżenie (opcję). Zarówno organ, jak i sąd oraz spółka wskazują na zawarcie takiej opcji dopiero po rozstrzygnięciu przetargu, w umowie podpisanej w sierpniu 2010 r. Brak jest zatem dowodów potwierdzających twierdzenie organu, że podatniczka mogła spodziewać się rezygnacji przez zamawiającego z części zamówienia już na etapie otworzenia ofert. Mogła też przewidywać, że to jej oferta zostanie wybrana, bowiem w tym okresie decydującym o wyborze oferenta kryterium była przede wszystkim cena wskazana w ofercie (art. 91 ust. 2 u.z.p.). Mając zatem w lutym informację o cenach zaproponowanych przez innych wykonawców, znając wielkość zamówienia i zaproponowaną przez siebie cenę, rozsądnie działający podmiot gospodarczy mógł podejmując dalsze działania kierować się możliwością uzyskania większej rentowności przy wykonaniu zamówienia poprzez skorzystanie z rabatu udzielonego przez firmę udzielającą licencji (organ nie kwestionował, że możliwość uzyskania rabatu była ograniczona czasowo), uniknięcia negatywnych skutków wahań kursów walut (wystąpienia takich wahań organ nie kwestionował), ewentualnych kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu wykonania zamówienia. Biorąc pod uwagę dodatkowo konieczność zakupu licencji od innego podmiotu, konieczność pośrednictwa innej jeszcze firmy (spółki powiązanej z podatniczką) przy składaniu zamówienia, przewidywany termin realizacji ok. 10 dni przy zastrzeżonym 7-dniowym, wcześniejszy zakup licencji zgodnie z warunkami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, nie może być uznany za nieracjonalny i nieuzasadniony. Także decyzja o "zezłomowaniu" licencji z uwagi na niemożność jej zwrotu z uwagi na zbyt długi okres od złożenia zamówienia do dnia skorzystania przez zamawiającego z opcji rezygnacji z części licencji lub dalszej sprzedaży innemu podmiotowi była racjonalna i uzasadniona gospodarczo z uwagi na zachowanie źródła przychodu. Wywody organu dotyczące możliwości rezygnacji z licencji w późniejszym terminie na znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadka P. K., którego wiarygodności nie podważono w postępowaniu podatkowym. Ryzyko, jakie poniosła spółka podejmując decyzję o wcześniejszym zakupie licencji, obiektywnie oceniając je na dzień zamówienia licencji, było zatem uzasadnione celem w postaci uzyskania większego przychodu (większej rentowności transakcji). 10. Kwestie te zostały wyjaśnione jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ nadmierną wagę przywiązał do stwierdzenia sądu o "absurdalnych czynnościach", które wyłączają możliwość zaliczenia wydatku poniesionego w ich wyniku za koszt uzyskania przychodu. Nie zwrócił natomiast uwagi na dalszą część zdania :" tzn. wtedy, gdyby dla każdego racjonalnego obserwatora oczywiste było, że poniesiony wydatek w żaden sposób nie mógłby skutkować osiągnięciem przychodu." Pominął także dalsze wywody sądu, w których wskazał on na powody, dla których działanie spółki uznał za racjonalne i dlaczego uznał, że nie można było przy tej ocenie uwzględniać faktów, które nie mogły być znane przy podejmowaniu decyzji (s.6-7 uzasadnienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody te w sposób klarowny przedstawiają przebieg rozumowania sądu pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. 11. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. , przy wyjaśnieniu istoty sprawy i ustaleniu, że tylko koszty "zezłomowanych" licencji stanowiły przedmiot sporu między organami podatkowymi a spółką, uprawniało i obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organów obu instancji, stosownie do art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Jeżeli w skorygowanej po kontroli deklaracji spółka wykazała prawidłowo obliczone zobowiązanie podatkowe, to organ, w myśl art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 2 i § 3 o.p. musiałby umorzyć postępowanie podatkowe. Tym samym tego rodzaju rozstrzygnięcie sądu doprowadziło do zakończenia sprawy. 12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 13. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r. poz. 1800).