I SA/Kr 316/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki skargę oddala.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 lipca 2019r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. odpowiedzialności podatniczki jako byłego członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu: I.podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w kwocie 43.947,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.652,00 zł, II.odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: kwiecień 2017r., maj 2017r., czerwiec 2017r., lipiec 2017r., sierpień 2017r., wrzesień 2017r., październik 2017r., III.kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji w G., celem przymusowej realizacji zaległości podatkowych Spółki działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, zaległości podatkowe Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji w G. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. Spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie 43.947,00 zł lecz nie uregulowała go. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne nr: [...] z dnia 5 maja 2018r. doręczony Spółce w dniu 22 maja 2018r., [...] z dnia 19 listopada 2018r. doręczony Spółce w dniu 26 listopada 2018r., nr [...] z dnia 19 listopada 2018r. doręczony Spółce w dniu 26 listopada 2018r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2018r. nr [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 10 maja 2019r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji w G., odpowiedzialności podatniczki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r., odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od kwietnia 2017r. do października 2017r., odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G.. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 30 lipca 2019r. nr [...] orzekł o solidarnej ze Spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji w G. odpowiedzialności A. G. jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu: I.podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w kwocie 43.947,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.652,00 zł, II.odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: kwiecień 2017r.-1.113,00 zł, maj 2017r.-379,00 zł , czerwiec 2017r.-134,00 zł, lipiec 2017r.-311,00 zł, sierpień 2017r.-305,00 zł, wrzesień 2017r.-190,00 zł, październik 2017r.-20,00 zł, III.kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji w G., celem przymusowej realizacji zaległości podatkowych Spółki -2.812,37 zł. Łączna kwota do zapłaty 53.863,37 zł. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia a w szczególności naruszenie podstaw prawnych decyzji i błędne ustalenia faktyczne mające wpływ na treść orzeczenia a w szczególności dowolne ustalenie, że podatniczka była jedynym członkiem Zarządu B. Sp. z o.o. w likwidacji oraz większościowym wspólnikiem tej spółki i miała pełną dyspozycyjność w przedsiębranych czynnościach tej spółki. Podatniczka domagała się uchylenia decyzji ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że Spółka B. Sp. z o.o. w G. została zawiązana w dniu 28 maja 2015r. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło powołać do składu Zarządu oraz pełnienia funkcji Prezesa Zarządu A. G. (w dniu 10 listopada 2016r. został dokonany wpis w KRS nr [...]). Podatniczka została wykreślona z KRS jako Prezes Zarządu Spółki w dniu 2 października 2018r. Organ przypomniał zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 107§1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108§2 pkt 1-3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w §2 pkt 2. Art. 116§1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 243) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116§ 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W myśl art. 51 O.p.: §1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. §2. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. §3. Przepisy §1 i §2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Organ wskazał, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłanki pozytywne to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu natomiast negatywne (egzoneracyjne) są to okoliczności, których brak zaistnienia w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Z uwagi na nieuregulowanie należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z zeznania podatkowego CIT-8 za 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...] z dnia 5 maja 2018r. doręczony Spółce w dniu 22 maja 2018r., [...] z dnia 19 listopada 2018r. doręczony Spółce w dniu 26 listopada 2018r., nr [...] z dnia 19 listopada 2018r. doręczony Spółce w dniu 26 listopada 2018r. w związku z czym przesłanka wynikająca z art.108§2 pkt 3 w zw z §3 O.p. została spełniona. Przesłanka pozytywną jest istnienie zaległości podatkowej. Podatniczka nie kwestionowała istnienia tej zaległości. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww tytułów wykonawczych zostało umorzone ze względu na bezskuteczność. Organ przypomniał pojęcie ,,bezskuteczności egzekucji" oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tej materii (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08-wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Organ ustalił też, iż w okresie powstania zaległości podatkowych, podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji co potwierdziły dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeśli chodzi o przesłanki negatywne to organ zauważył, że dłużnik B. Sp. z o.o. w likwidacji nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowo-restrukturyzacyjnych w Krakowie z pytaniem czy był składany wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie restrukturyzacji wobec Spółki. Wniosków nie złożono. Spółka stała się niewypłacalna w myśl art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe od dnia 21 maja 2017r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). ,,Końcowym terminem" do zgłoszenia upadłości Spółki był dzień 20 czerwca 2017r. czego nie uczyniono w sprawie. Organ zaznaczył, że brak środków na prawnika, który sporządziłby wniosek do Sądu i brak jakiegokolwiek majątku nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 116 O.p. Ustosunkowując się do stanowiska podatniczki, iż do śmierci to mąż zajmował się sprawami Spółki doprowadzając ją do bankructwa, organ podniósł, że z dokumentów sporządzonych przed notariuszem wynika, iż z córką K. B. (obecnie K. ) sporządziła umowę darowizny udziałów Spółki, udzielała pełnomocnictw, zatwierdzała sprawozdania Spółki za 2016r. Będąc członkiem zarządu musiała się liczyć z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych. Przy powołaniu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, oświadczyła, że wyraża na to zgodę. Członek zarządu, jak wskazał organ w każdym czasie może zrezygnować ze swojej funkcji. Organ podał również, iż w sprawie nie wskazano mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 116§1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Ustosunkowując się do poszczególnych kwestii podniesionych w odwołaniu stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy, który okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podatniczka zarzuciła naruszenie: -przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 40§1, art. 42§1, art. 46§1 i art. 127 K.p.a. wyrażające się w błędnym ustaleniu podstaw odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki handlowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i polecenia mu uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w uzasadnieniu odwołania. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżąca uzyskała decyzyjność w sprawach finansowo-administracyjnych dopiero po dniu 5 października 2017r. tj. po śmierci męża. Skarżąca wcześniej nawet nie miała dostępu do konta firmowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jego winy. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji, a Strona nie potrafiła wykazać, że organ egzekucyjny przeoczył majątek Spółki poddający się egzekucji. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116§1 O.p. Według postanowień tego przepisu, która raz jeszcze należy przypomnieć w tym miejscu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 243) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116§ 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08-na którą w pełni zasadnie powoływał się organ podatkowy). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007r. sygn. akt: II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012r. sygn. akt: II UK 152/11). Przed przystąpieniem do rozważenia kontrowersji w sprawie wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116§1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5§1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5§1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p.". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116§1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116§1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116§2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt: I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009r. sygn. akt: III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013r., sygn. akt: I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie. Co istotne i co wymaga zaakcentowania w sprawie, na podstawie art. 208§2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293§2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt: III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008r., sygn. akt: II UK 381/07). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wbrew zarzutom sformułowanym w petitum skargi odnoszącym się do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej. Wynikają one z decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki. Decyzja wobec Spółki jest ostateczna, co uprawniało organ do orzekania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku ba ale czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego aktywnie poszukiwano ruchomego i nieruchomego mienia Spółki. Takiego mienia nie ujawniono. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Organ podatkowy miał podstawy wywieść z tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną. Skarżąca nie potrafi wskazać, że organowi egzekucyjnemu umknęły składniki mienia Spółki. Sąd zwraca tu uwagę, że prezesem Spółki w toku postępowania egzekucyjnego była Skarżąca, a więc powinna mieć najpełniejszą wiedzę o stanie majątkowym Spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017r., sygn. akt: I SA/Po 1286/16). Skarżąca nie wskazała żadnego mienia. Reasumując, organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116§1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.