II FSK 2282/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 229/16 w sprawie ze skargi L. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 229/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę L. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 13 listopada 2015 r. nr IBPB-2-1/4515-105/15/MCZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Istotę sporu stanowiła odmienna ocena co do możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwot otrzymywanych przez wnioskodawcę z tytułu umowy powiernictwa z bankiem amerykańskim zawartej przez jego matkę jeszcze za jej życia, jako nabytych w drodze wykonania polecania darczyńcy. Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast w ocenie organu interpretacyjnego przepis ten w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania, jako że tytułem na podstawie którego wypłacane są dla wnioskodawcy przedmiotowe środki nie jest umowa darowizny. Sąd pierwszej instancji uznał, że opisana przez wnioskodawcę we wniosku umowa nie może być uznana za umowę darowizny. Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z jej nazwą jest to umowa powiernictwa, na mocy której matka wnioskodawcy przekazała bankowi – powiernikowi, środki finansowe, w zamian za co powiernik zobowiązał się wypłacać początkowo oddającej w powiernictwo, następnie po jej śmierci kolejnym wskazanym w umowie osobom, skumulowany przychód od powierzonego kapitału w odstępach sześciomiesięcznych. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L. O. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w niewłaściwym przyjęciu, że skoro umowa powiernicza nie jest umową darowizny, to zawarte w umowie powierniczej "polecenie wypłaty" zysku w postaci odsetek wypracowanych przez kapitał powierniczy nie należy traktować jako "polecenia darczyńcy", o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Strona skarżąca podniosła zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a który to zmierza do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.". Przedmiot sporu dotyczy bowiem możliwości zastosowania użytego w tym przepisie pojęcia "polecenia darczyńcy" do takiego świadczenia jak polecenie wypłaty zysku przez bank w postaci odsetek wypracowanych przez kapitał powierniczy na podstawie umowy powierniczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy. Biorąc pod uwagę, że przepisy tej ustawy stanowią o nabyciu rzeczy lub praw tytułem darowizny, tytułem polecenia darczyńcy, uznać należy, iż określenia te należy rozumieć w znaczeniu nadanym im w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Świadczy o tym używanie w przepisach u.p.s.d., traktujących o przedmiocie opodatkowania, cywilistycznej nomenklatury. Polecenie darczyńcy zostało uregulowane w art. 893 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, polecenia wypłaty zysku w postaci odsetek wypracowanych przez kapitał powierniczy nie można traktować jako polecenia darczyńcy, o którym mowa w powyższym przepisie. Do takiego wniosku prowadzi analiza cech polecenia darczyńcy. Otóż jak wynika z zacytowanego przepisu, polecenie jest zawartym w umowie darowizny nakazem darczyńcy adresowanym do obdarowanego, aby ten podjął oznaczone działanie lub zaniechał oznaczonych czynności, przy czym nałożenie tego nakazu nie jest źródłem wierzytelności o jego wykonanie. Treścią polecenia może być nakaz dowolnego działania lub zaniechania, o ile nie pozostaje ono w sprzeczności z przepisami prawa lub zasadami współżycia społecznego. Może mieć ono na względzie zarówno majątkowy jak i osobisty interes osoby, na rzecz której zgodnie z wolą darczyńcy powinno być spełnione. Osobą odnoszącą korzyść z polecenia może być zarówno osoba trzecia (beneficjent), jak i darczyńca, a nawet sam obdarowany. Co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, polecenie jest elementem treści umowy darowizny - źródłem będącego elementem treści darowizny swoistego stosunku prawnego, łączącego obdarowanego i darczyńcę. Tezę tą potwierdza również okoliczność, że nakładane jest z reguły na obdarowanego w umowie darowizny. Obdarowany, składając oświadczenie o przyjęciu darowizny obciążonej poleceniem, godzi się w sposób dorozumiany z obowiązkiem spełnienia go, chociaż nie zobowiązuje się do tego w sposób wyraźny. Darczyńca może obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia także po zawarciu umowy darowizny, a nawet po jej wykonaniu. Niewątpliwie jednak polecenie darowizny stanowi część umowy darowizny, o czym świadczy również, że i ważność jak i skuteczność polecenia zależy od ważności umowy darowizny. W razie uznania za nieważną umowy darowizny z powodu jej sprzeczności z prawem lub zasadami współżycia społecznego nieważne byłoby też zawarte w niej polecenie darczyńcy. Natomiast w razie sprzeczności z prawem lub z zasadami współżycia społecznego samego polecenia tylko ono byłoby dotknięte nieważnością, darowizna zaś pozostawałaby w mocy, chyba że z całokształtu okoliczności wynikałoby, iż bez klauzuli zawierającej polecenie umowa darowizny nie zostałaby zawarta. Z powyższej charakterystyki wynika ścisły związek polecenia darczyńcy z umową darowizny. Przejawia się on również w treści art. 894 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że darczyńca może żądać wykonania polecenia dopiero wtedy, gdy wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny. 4.4. Brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by polecenie wypłaty zysku traktować jako polecenie darczyńcy. Nie zaszła bowiem sytuacja polegająca na tym, by polecenie wypłaty zysku wynikało z umowy darowizny - matka skarżącego nie zobowiązała się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego (co stanowi essentialia negotii umowy darowizny). Oznacza to, że przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie można stosować do umowy powiernictwa i związanego z tym polecenia wypłaty zysku. Rozszerzanie zakresu tego przepisu o realizację innych umów, nawet nienazwanych, stoi w sprzeczności z wykładnią językową i systemową powyżej zacytowanych norm, których wynik jest jednoznaczny. Innymi słowy, skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że matka skarżącego nie zawarła umowy darowizny, to polecenie wypłaty zysków nie mogło zostać zakwalifikowane jako to, o którym mowa w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest analogii pomiędzy tym poleceniem a ustawowym poleceniem darczyńcy. 4.5. Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu została przeprowadzona w pełni prawidłowo. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).