II FSK 228/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 460/22 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 460/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: - ograniczenie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim odnosi się ono do rozpatrzenia zarzutów prawa procesowego do przywołania ogólnych zasad prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych, bez jakiegokolwiek odniesienia się czy to do rozpoznawanej sprawy ogółem, czy to do stawianych przez Skarżącego zarzutów; - dokonanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, bez wyjaśnienia powodów tejże akceptacji; - jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd do argumentacji przytoczonej przez Skarżącego na poparcie (uzasadnienie) zarzutów sformułowanych przez niego w skardze i dalszym w toku postępowania przed Sądem, wyrażający się w szczególności w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że uzasadnienie wyroku nie zawiera jego elementu konstrukcyjnego, jakim jest przedstawienie zarzutów Skarżącego i ustosunkowanie się do nich; - w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącego, jak i organu podatkowego, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutów: a) naruszenia przepisów postępowania - art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), polegającego na: - zaniechaniu przeprowadzania przez organ postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części we własnym zakresie i poprzestanie wyłącznie na włączeniu do materiału dowodowego dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło Skarżącemu czynne uczestniczenie w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu; - włączaniu do materiału dowodowego dokumentacji pochodzącej wyłącznie z innych postępowań, w tym prowadzonych przez inne urzędy, przy czym odbywało się to wybiórczo, w związku z czym Skarżący nie ma pełnego oglądu sprawy, nie znał innych dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, które mogły doprowadzić prowadzące je organy do określonych wniosków; - zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe, pomimo składania przez Skarżącego w tym zakresie wniosków dowodowych, jakichkolwiek dowodów osobowych, w sytuacji gdy organ opiera się w zasadzie wyłącznie na takowych (przesłuchania świadków w innych postępowaniach), w sytuacji gdy organ opiera rozstrzygnięcie głównie na tym, że dopatruje się sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącego w innym postępowaniu a jego zeznaniami w charakterze świadka, a także w kontekście stawianego Skarżącemu przez organ podatkowy zarzutu braku inicjatywy dowodowej; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego przy jednoczesnej błędnej analizie zebranego materiału polegającego na nieustaleniu, że faktycznie Skarżący nabywał olej napędowy od spółki M., olej ten był do niego rzeczywiście dostarczany i zużywany w eksploatowanych przez Skarżącego maszynach; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeanalizowaniu wnikliwie zebranego materiału dowodowego, a to w szczególności wyprowadzenia błędnych wniosków z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z nr [...] wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., jak również decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o numerze: [...], a odnoszącej się do R. F., czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez jednoczesne niewyjaśnienie przyczyn pominięcia ww. zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ujawnia brak rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu przez Sąd skargi Skarżącego i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to polegającym na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej; Zarzucane naruszenia przepisów procedury podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącego prawa do ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie oleju napędowego od M. sp. z o.o. II) prawa materialnego: 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego co do możliwości wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, w której nie doszło do jego zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego, które to wszczęcie było instrumentalne i nakierowane wyłącznie na osiągnięcie skutku w postaci możliwości prowadzenia postępowania po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), polegające na nieprawidłowej ich interpretacji i w konsekwencji wyłączenie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup paliwa, w sytuacji gdy Skarżący rzeczywiście zakupu tego paliwa dokonał i to od M. sp. z o.o. oraz posiada na tę okoliczność stosowne dowody. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej przyjąć należy, że Skarżący powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Chociaż bowiem w skardze tej powołał się jedynie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jednak formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym jak i naruszenia prawa materialnego. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04). Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały bardzo mocno wyeksponowane i zdecydowanie w niej dominują. Skarżący zastosował w skardze kasacyjnej zabieg polegający na rezygnacji z podnoszonych w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe i wadliwym przeprowadzeniem przez nie postępowania dowodowego i zastąpienie ich zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niestosunkowanie się do zarzutów procesowych skargi. Zabieg ten polegał zatem w istocie na "przepisaniu" zarzutów skargi i poprzedzenie ich wskazaniem na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Tak więc wymowa i sens tak ukształtowanych zarzutów były takie, że Skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, lecz podnosi wyłącznie okoliczność, że Sąd pierwszej instancji do sformułowanych w tym zakresie w skardze zarzutów w ogóle się nie odniósł. W takim ujęciu oznaczałoby to, że zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do żadnego z zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, co mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znajduje potwierdzenia. Niezależnie od powyższego, uzupełniono jeszcze i to w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie wobec zaskarżonego wyroku zastrzeżeń zmierzających do wykazania, w skrócie rzecz ujmując, ogólnego tylko przywołania przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, bez wystarczającego odniesienia się do realiów tej sprawy, braku dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk Skarżącego i organów podatkowych, braku przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, itp. W pewnym tylko stopniu te krytyczne uwagi są uzasadnione. Zastrzeżenia może budzić zwłaszcza przyjęta w pierwszej części tego uzasadnieniu proporcja pomiędzy przytaczaniem treści poszczególnych przepisów normujących postępowanie dowodowe i ich analiza w ogólności, a wnioskami, jakie dla rozpoznawanej sprawy Sąd z tych przepisów wyciągnął. Cytowanie poszczególnych przepisów ma sens tylko wówczas, jeżeli na ich podstawie skonstruowana zostanie określona argumentacja stanowiąca wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyby uzasadnienie tego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Analizując podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze całą treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Istotnie w pierwszej części tego uzasadnienia poświęconej głównie kwestiom procesowym, wprawdzie dominowały w nim uwagi Sądu natury ogólnej, niemniej Sąd przedstawił w sposób jednoznaczny swoje stanowisko w zakresie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza co do najczęściej w skardze wymienianych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, że zarzuty te były formułowane w taki sposób, że polegały na prostej negacji poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wniosków. Sąd pierwszej instancji nie zawsze musi odnosić się szczegółowo do każdego z osobna zarzutu skargi i podążać wiernie w ślad za schematem zarzutów wyznaczonym w tej skardze. Sąd może zarzuty te agregować i odnosić się do nich zbiorczo, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdzie kolejne formułowane zarzuty dotyczą naruszenia ciągle tych samych przepisów (tu najczęściej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a ponadto charakter tych zarzutów w dużej mierze jest ogólnikowy i gołosłowny. Istotne w tej sprawie jest również to, że w drugiej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (na str. 18 i 19), która dotyczyła formalnie kwestii związanych z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji dosyć szczegółowo, powołując się na wiele przeprowadzonych przez organy podatkowe poszczególnych dowodów i dokonanej przez te organy ich oceny, odniósł się do wielu aspektów procesowych, wyjaśniając, z jakich powodów i na podstawie jakich ustaleń prawidłowe było stanowisko tych organów, że zakwestionowane przez nie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. sp. o.o. odnoszące się do dostaw paliwa, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych przedstawionych wyżej względów nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej poświęcone zostały kwestii wydania zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tle tych zarzutów pozostaje najbardziej istotna w tym zakresie okoliczność, a więc domniemane instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty te sformułowane zostały równolegle w dwóch wersjach, tj. jako zarzut procesowy a następnie jako zarzut naruszenia prawa materialnego. W pierwszym z nich wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi (...) w sytuacji gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to polegającym na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z treści tego niezbyt przejrzyście sformułowanego zarzutu należy zatem wnioskować, że według Skarżącego, owymi rażąco naruszonymi przepisami procesowymi były wymienione w nim art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że Skarżący w żadnej mierze nie wyjaśnił, w czym to rażące naruszenie tych przepisów miałoby się konkretnie objawiać. W zamieszczonym w tej skardze kasacyjnej wspólnym uzasadnieniu obu powyższych zarzutów, w którym Skarżący powołuje się, m.in. na chronologię zdarzeń poprzedzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego, czy też przebieg tego ostatniego, nie ma jakiegokolwiek odniesienia do tych przepisów, nie mówiąc już o wyjaśnieniu, na czym ich naruszenie polegało, co sprawia, że zarzut ten nie poddaje się merytorycznej ocenie. W uzasadnieniu tym, jak już wspomniano, zawierającym przedstawioną przez Skarżącego chronologię zdarzeń poprzedzających wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zasadniczym argumentem na poparcie poglądu o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania, była teza, że już dużo wcześniej niż nastąpiło to w rzeczywistości, czyli w dniu 4 października 2018 r., istniały wystarczające przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a pomimo tego właściwy organ tego nie uczynił. Wskazując na doręczenie Skarżącemu już w czerwcu 2017 r. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego w zakresie podatku od towarów i usług, Skarżący stwierdził, że "gdyby zatem organ już wtedy wszczął i prowadził postępowanie, nie byłoby ryzyka przedawnienia". Dodawał również, że organ podatkowy miał także możliwość przeprowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2012 r. przed upływem przedawnienia." Uzupełniając gwoli ścisłości podaną przez Skarżącego chronologię zdarzeń, należy dodać, że w dniu 5 maja 2018 r. wydana została wobec Skarżącego decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, w dniach 13-20 sierpnia 2018 r. przeprowadzone zostały u Skarżącego czynności sprawdzające z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, zakończone protokołem z tych czynności z dnia 20 sierpnia 2018 r., a w dniu 4 września 2018 r. sporządzone zostało kierowane do komórki karnej skarbowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego. Wszystkie te okoliczności tworzyły pewną sekwencję następujących po sobie zdarzeń i trudno jest w ich świetle przekonująco dowodzić, że z tego tylko powodu, że mogły one nastąpić wcześniej, należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, bądź też, że organ podatkowy w określonym czasie utracił możność i kompetencję do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez przypisania mu instrumentalnego charakteru takiego wszczęcia. Również sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim upływowi przedawnienia zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 4 października 2018 r., czyli na prawie trzy miesiące przed upływem tego terminu, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W powołanej przez Skarżącego w uzasadnieniu analizowanego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 podkreślono, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jeżeli wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego powiadomione o tym właściwe w sprawie finansowe organy postępowania przygotowawczego zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istnieje bowiem wynikający z art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s., także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego prawny obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Jeżeli zatem właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego otrzymał zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa skarbowego w związku z posługiwaniem się przez Skarżącego w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów nierzetelnymi fakturami, w takiej sytuacji organ ten nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny sformułował cały szereg kierunkowych kryteriów pozwalających na dokonanie oceny w danej sprawie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mającego na celu wyłącznie udaremnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród nich wskazana również została okoliczność eksponowana przez Skarżącego w końcowej części uzasadnienia analizowanego zarzutu, tj. nawiązująca do późniejszej intensywności działań podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego. Jednak przesłanka ta nie ma charakteru pierwszorzędnego, a tym bardziej przesądzającego, zważywszy, że wystąpienie znamion instrumentalności oceniane jest na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 uznać należy za niezasadny. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24a tej ustawy oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, polegającego na nieprawidłowej ich interpretacji i w konsekwencji wyłączeniu prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, w sytuacji gdy Skarżący rzeczywiście zakupu paliwa dokonał i to od M. sp. z o.o. i posiada na tę okoliczność stosowne dowody. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionej w nim argumentacji, nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny rozumie powyższe przepisy. Sąd ten powoływał się w tej mierze na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba zatem wskazać, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Taki też sposób rozumienia powyższego przepisu prezentował na tle niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji. Natomiast w kwestii niezastosowania tego przepisu w sprawie w odniesieniu do kwot ujętych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, stwierdzić należy, że wobec braku w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych oraz uwzględniając związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to przy takim jak przedstawiono już wcześniej rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zarzut błędnego zastosowania tego przepisu, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur, również nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).