II FSK 506/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 691/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 691/22, w sprawie ze skargi A. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2022 r. (dalej: "DIAS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA".) 2.1 Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i d) w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dla realizacji własnego celu mieszkaniowego wystarczające jest wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu na zakup ściśle określonych praw, niezależnie od sposobu korzystania z nabytego prawa po jego zakupie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów regulujących "ulgę mieszkaniową" - czyli odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - winna uwzględniać faktyczne realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez podważenie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskutek uznania, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, przez przyjęcie, że celem nabycia nieruchomości w O. nie był cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez co doszło do błędnej oceny zebranych dowodów, wysnucie z zebranych dowodów wniosków z okoliczności niemających znaczenia dla wyniku sprawy, częściowo sprzecznych z tymi dowodami. W sytuacji gdy zakres postępowania dowodowego wyznaczony został prawidłową wykładnią prawa materialnego, a przeprowadzone dowody i wyciągnięte z nich wnioski były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło organy do stwierdzenia - odmiennego niż uczynił to WSA - że spornych wydatków nie można było uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę. W ocenie pełnomocnika organu podatkowego wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie stawił się na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego na skutek błędnej oceny zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że celem nabycia nieruchomości przez małżonków W. przy ulicy B. w O. nie był cel wskazany w art. 21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Za prawidłową uznaje natomiast wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku i w przywołanym w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 853/19, a także w wyroku z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 18/23 (publ. CBOSA). Wynik wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że dla spełnienia poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe niezbędne jest zamieszkanie w nabytym lokalu przez podatnika, czy też długotrwałe stałe zamieszkiwanie w nim. Zwrócić należy uwagę, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego niezbędne było w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. spełnienie warunku poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Istotnie w przepisie tym wskazuje się na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Do użytego w tym przepisie wyrażenia "własne" dużą wagę przywiązuje skarżący kasacyjnie organ. Zwrócić jednakże należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. sformułowano definicję tego pojęcia poprzez wskazanie zamkniętego katalogu wydatków. Przypomnieć należy, że przepis ten ab initio brzmi: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:". Wyrażenie "uważa się" należy rozumieć jako "uznaje się", "poczytuje się". Ustawodawca odwołuje się przy tym do celu wskazanego w ust. 1 pkt 131, a więc do własnego celu mieszkaniowego, a nie jedynie do wydatków "mieszkaniowych". Należy zatem przyjąć, że ustawodawca każdy z wymienionych wydatków uznał za poniesiony na własny cel mieszkaniowy. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zastrzegł jedynie, że przez "własny" w odniesieniu do budynku, lokalu lub pomieszczenia, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. To znaczenie potwierdza zatem wykładnia systemowa wewnętrzna. Zwrócić należy uwagę, że wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe, wymieniono m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.) oraz wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). W tym samym art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniono także wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.). Jeśli z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i użytego w nim zaimka przymiotnego "własny" wynikać ma wymóg zamieszkania w nabytym lokalu w terminie wskazanym do dokonania wydatku, to taki sam wymóg powinien dotyczyć pozostałych rodzajów wydatków. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca przyjął, że w terminie dwóch lat podatnik ma nie tylko nabyć grunt, ale jeszcze zbudować na nim dom i w nim zamieszkać. Zauważyć też należy, że podatnik ma prawo dokonać wydatku nawet w ostatnim dniu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji podatnika, który osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. tylko z uwagi na to, który z wymienionych wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wybierze. Ustawodawca nie zakłada zatem jakiejkolwiek intensywności korzystania z nabytego przez podatnika mieszkania lub domu mieszkalnego, gdyż językowe znaczenie słów użytych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do takiego różnicowania. Jeśli każdy wydatek, wymieniony w ust. 25 jest wydatkiem na własny cel mieszkaniowy, to brak jest podstaw do wprowadzania wyłącznie z uwagi na użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaimek "własny" różnicować warunki zwolnienia podatkowego i wymagać od podatnika długotrwałego, stałego zamieszkiwania w domu lub lokalu mieszkalnym. Takiego różnicowania nie można wyprowadzić także z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który wymaga od podatnika tylko bycia właścicielem budynku, lokalu lub pomieszczenia. Ponadto przypomnieć należy o konieczności jasnego i jednoznacznego formułowania przepisów podatkowych, wynikającego z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wola ustawodawcy powinna być wyrażona w sposób niebudzący wątpliwości. Przeciwko dokonanej przez skarżący kasacyjnie organ wykładni przemawia również to, że ustawodawca zakreślił termin wyłącznie dla dokonania wydatku. Nie wskazał natomiast terminu do zamieszkania w nowym lokalu (domu). Podatnik pozostawałby zatem w niepewności co do tego, do jakiej daty musi zasiedlić mieszkanie (dom), aby wydatek na jego zakup mógł być uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca chciał zastawić taką pułapkę na podatnika, pozwalając organom podatkowym według własnego uznania ocenić, jaki termin będzie w tym przypadku właściwy i że nie brał pod uwagę choćby znanych z doświadczenia życiowego przypadków konieczności przeprowadzenia remontu czy prac wykończeniowych. 3.3. Prawidłowości tej wykładni nie podważa przytoczona przez organ podatkowy argumentacja odwołująca się do wykładni celowościowej. Sąd nie neguje, że zwolnienie podatkowe ma w tym przypadku realizować jeden z celów społecznych (realizację obowiązku władz publicznych z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP – zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli). Jednakże nie można zapominać, że realizacji tego celu, poprzez utrudnienie spekulacyjnego obrotu domami i lokalami mieszkalnymi, służyć ma samo unormowanie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zestawienie przepisów art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że analizowane zwolnienie podatkowe miało pozwolić podatnikom poprawiającym swoją sytuację mieszkaniową (a więc zbywających te nieruchomości i prawa w celach innych niż spekulacyjne), uniknąć zapłaty podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości i praw, wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Należy mieć na uwadze, że zastosowaniu zwolnienia nie stoi na przeszkodzie zakup kolejnego lokalu mieszkalnego, jeśli centrum życiowe podatnika mieści się w dwóch różnych miejscowościach. A taka sytuacja wystąpiła w 2016, 2017 i 2018 r. u podatnika i jego żony, gdy przenosili się z K. do O. Zaspokojeniu celu mieszkaniowego może także służyć zakup kolejnego lokalu mieszkaniowego w celu poprawy warunków mieszkaniowych lub zapewnienia sobie własnego mieszkania w przyszłości, przy zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych innych członków rodziny, w tym małoletnich dzieci. Trudno odmówić podatnikowi prawa do planowania swojej przyszłości i uwzględnienia swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych. Zbycie nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. może być niekiedy wymuszone sytuacją życiową podatnika. Także wykładnia celowościowa nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ustawodawca jako warunek zwolnienia podatkowego wprowadza obowiązek stałego i długotrwałego zamieszkania w nabytym lokalu. Ponadto należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. np. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. 3.4. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, lecz poprzez naruszenie jedynie art.191 O.p. z uwagi na błędną ocenę zebranych dowodów i wysnucie z zebranych dowodów wniosków z okoliczności nie mających znaczenia dla wyniku sprawy, a także częściowo sprzecznych z tymi dowodami. To stanowisko Sądu meriti należy podzielić. Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyeksponowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność zamieszkiwania przez żonę Skarżącego i ich dzieci w budynku przy ul. B. w O. w okresie od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r., a także przebywania tam w weekendy przez samego Skarżącego, który w tamtym okresie wykonał działalność gospodarczą w K. Ta okoliczność faktyczna nie została w ogóle zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Brak jest zatem podstaw aby uznać, że nieruchomość ta pełniła dla Skarżącego i jego najbliższej rodziny (żony i dzieci) "rodzaj zabudowy rekreacyjnej". Nie jest także kwestionowane, że zły stan techniczny tego budynku i konieczność remontu był powodem wyprowadzki z tej nieruchomości. Jak już wskazano powyżej podatnik aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie musi na stałe zamieszkać w nabywanej nieruchomości lub lokalu w ciągu dwóch lat, gdyż możliwe jest także dokonywanie na nabywanej nieruchomości lub w lokalu nakładów remontowych. Wszak w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki objęte preferencją objętą zwolnieniem uznano m.in. również rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Na prawidłową wykładnię normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i d) i w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i możliwość jej zastosowania w sprawie podatkowej nie mogło mieć także wpływu to, że małżonkowie dysponowali w O. innym mieszkaniem, skoro pod adresem przy ul. B. także faktycznie realizowali swoje potrzeby mieszkaniowe. Również okresowe korzystanie z tej nieruchomości przez siostrę żony Skarżącego i jej rodzinę nie mogło zostać ocenione przez organy podatkowe jako przesądzające o braku realizacji w spornej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych przez Skarżącego i jego małżonkę. Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy naruszył w przedmiotowej sprawie zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego określoną w art. 191 O.p. Przy wykładni i stosowaniu zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik zamieszkuje jedynie przejściowo w zakupionej nieruchomości, a nawet w ogóle może w niej nie zamieszkać (por. analogicznie wyrok NSA z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 256/18, publ. CBOSA). 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.