II FSK 2277/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/14 oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., dokonał C. sp. z o.o. z siedzibą w R. zaliczenia: wpłaty z dnia 19 marca 2013 r. w kwocie 664.784,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] (na należność główną w kwocie 363.121,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 301.663,00 zł); części wpłaty z dnia 22 kwietnia 2013 r. w kwocie 918,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wynikającej z ww. decyzji na należność główną w kwocie 62 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 52,00 zł. Po dokonaniu zaliczenia, kwotę 804 zł zwrócono podatnikowi. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że postanowienie to wydane zostało po ponownym rozpatrzeniu sprawy – bowiem poprzednio wydane przez Naczelnika postanowienie uchylone zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanym na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1274/13. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 8 lutego 2012 r. do 13 marca 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r. upływał bowiem, stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem 7 lutego 2012 r. Do tego czasu nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja, zatem od tego dnia do dnia 13 marca 2013 r. (tj. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r.) nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ nie znalazł jednak podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. przedstawił informację, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. W piśmie tym organ kontroli skarbowej przedstawił szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań mających ścisły związek ze sprawą, oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zaznaczono, że wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Zdaniem organu, również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. W związku z powyższym, Naczelnik US uznał, że zastosowanie ma art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączający stosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy, albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego (wszczętego 28 lipca 2010 r., zakończonego 4 listopada 2011r.) wyjaśnił, że zachowanie reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego, wszelkie okoliczności z nim związane, w szczególności liczne protokoły przesłuchań świadków, wezwania kierowane do Spółki, jak też protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej, znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r., jak też w piśmie tego organu z dnia 19 marca 2014r. Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, jak również dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania sukcesywnie uzupełniano materiał dowodowy poprzez wezwania kierowane do podatnika oraz kontrahenta spółki. W dniu 25.11.2010 r. spisano protokół z czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. Do akt włączono także dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz zgormadzonych w toku śledztwa ([...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. W toku postępowania kontrolnego konieczne stało się powołanie biegłego rzeczoznawcy. Przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków. Wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie byli wzywani kilkakrotnie. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową w K. oraz Komendą Wojewódzką Policji w K., gdyż w kręgu zainteresowania powyższych instytucji pozostawała działalność kontrolowanego podmiotu jak i osoby, która była Prezesem Zarządu. Prowadzone śledztwo objęło również swym zakresem działalność kontrahentów Spółki oraz osoby, które tymi podmiotami kierowały: A. S., D. L., R. S., D. S. i M. K. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zakres kontroli był szeroki, a podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez czas dłuższy niż 6 miesięcy nastąpił z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przy ocenie tego, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, jak również czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, takich jak chociażby liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie organu wszystkie opisane czynności zajmowały dużą ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co powoduje, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, strona zarzuciła naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 191 ww. ustawy poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego; art. 217 § 2 cyt. ustawy poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał w odniesieniu od art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Zwrócił uwagę, że poza sporem jest to, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. Ponadto postępowanie to było powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Sąd wskazał, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Nie podzielił zarzutu, że biorąc pod uwagę czas postępowania, przesłuchano niewielu świadków. Zaznaczył, że świadkowie często nie stawiali się na wezwania (niejednokrotnie bez usprawiedliwienia), w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wymaga wystosowania do niego wezwania i zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, przy czym termin przeprowadzenia takiego dowodu musi uwzględniać czas potrzebny na obieg korespondencji. Ponadto konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Z kolei wpływ nieskorzystania przez organ kontroli skarbowej z możliwości dyscyplinowania świadków przez nałożenie kary porządkowej, na czas trwania postępowania, w przypadku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka, pozostaje jedynie w sferze hipotez. Ponadto w sytuacji, gdy świadek przedstawia zwolnienie lekarskie bądź też tłumaczy się innymi usprawiedliwionymi względami, możliwość takiego dyscyplinowania jest wykluczona. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg innych czynności mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. Zwrócił przy tym uwagę, że w kilku przypadkach, Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. W toku postępowania przeprowadzono też dowód z opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się też przewlekłości w działaniu organu w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto oczekiwanie na opinię biegłego nie może być poczytywane za zawinioną przez organ zwłokę w postępowaniu, jest to bowiem wyraz ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd zauważył również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania, wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji, szczególnie w sytuacji doręczenia awizowanego. Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna (np. termin dla strony do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu nie może być krótszy niż 3 dni; z kolei o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, należy zawiadomić stronę przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania jednej z tych czynności). W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył też art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm, nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu bądź czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było następstwem zawinionych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie. W tym kontekście – jak stwierdził – nie można zarzucić organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2014 r. Jeżeli bowiem dane zawarte w treści tego pisma stanowiły dla organu materiał dowodowy niezbędny i wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Oceny zupełności materiału dowodnego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie ustalenia faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Takimi okolicznościami jest szybkość podejmowania przez organ czynności i działania bez zbędnej zwłoki w celu wyjaśnienia sprawy. Dla ustalenia tych okoliczności wystarczające było zwrócenie się do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania. Informacje te znalazły potwierdzenie w metryce akt postępowania i uzasadnieniu decyzji. Strona nie zdołała skutecznie podważyć wiarygodności tych informacji. Odmienna natomiast ocena tych informacji w kontekście przewlekłości postępowania nie uzasadnia zarzutu zebrania niepełnego materiału dowodowego. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest bowiem na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, C. sp. z o.o. zarzuciła: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności, poprzez brak weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontrolny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo sporządzenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nieudzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego organy obu instancji uznały, iż wszystkie przeprowadzone przez organ kontrolny czynności procesowe miały znaczenie i były celowe dla wyjaśnienia sprawy, oraz dlaczego w opinii organów obu instancji czynności te były dokonywane bez zbędnej zwłoki; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nie udzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego uznał on za udowodnione konkretne okoliczności, między innymi, okoliczność, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całościowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz dlaczego niektórym okolicznościom przypisał walor istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że w świetle ustalonego stanu faktycznego czynnościom tym takiego waloru przypisać nie można; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nieuchyleniu przez Sad zaskarżonego postanowienia, pomimo, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis, zamiast zastosować art. 54 § 1 pkt 7 cyt. ustawy, uznając między innymi, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 54 § 2 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, zamiast zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez między innymi uznanie, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, iż opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisywanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona powołując się na wyjęty z kontekstu fragment uzasadnienia wyroku przypisuje Sądowi pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu w zakresie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia "niezbędność" ustalenia okoliczności, czy postępowanie w zakresie określenia zaległości podatkowej prowadzone było bez zbędnej zwłoki. Tymczasem Sąd ten, w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutu naruszenia przez organ art. 122 O.p. wprost wskazał, że "organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego...". Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że to charakter określonego postępowania determinuje działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że trudno zarzucić organowi, iż oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r. Pismo to przedstawia w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd pierwszej instancji wprost przyjął, że organ odwoławczy dokonał weryfikacji całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Strona natomiast nie zdołała podważyć wiarygodności tych informacji. Naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie można upatrywać w samym fakcie braku odniesienia się przez organ w rozstrzygnięciu do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Jeżeli zebrany materiał dowodowy zawierał wszystkie materiały niezbędne do wykazania, czy w sprawie wystąpiły bądź nie okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, nie można mówić o naruszeniu przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Na marginesie należy podkreślić, że stawiając zarzut braku odniesienia się w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia do konkretnego dowodu należy wskazać, jaki mogło mieć to wpływ na wynik postępowania, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Strony naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na lakonicznym – w jej ocenie – uzasadnieniu wyroku. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w wielu miejscach ograniczył się do przytoczenia treści przepisów prawa, bez odwoływania się do własnej analizy poszczególnych zarzutów podniesionych przez skarżącą i co ważniejsze, bez uwzględnienia efektów tej analizy w treści uzasadnienia wyroku. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego drobnego zagadnienia. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej Autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 217 § 2 O.p., czy też szersze wyjaśnienie dlaczego przeprowadzanie części czynności postępowania poza siedzibą organu mogło spowodować przedłużenie terminu zakończenia postępowania, mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej odnośnie do nieudzielenia przez Sąd precyzyjnych wyjaśnień stanowiło wyłącznie jej subiektywną ocenę. Nie mogła ona zatem być prezentowana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczyła bowiem merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Okoliczność zaś, że wypowiedź Sądu była odmienna od oczekiwanej przez Stronę, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W sprawie najistotniejszą kwestią było rozstrzygniecie, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. Tego też zagadnienia dotyczyły zarzuty procesowe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 O.p., z art. 125 § 1 O.p. oraz z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji wykazującej niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organ, a następnie przez Sąd. Nadto, motywy tej skargi nie dostarczyły propozycji Strony, jak należałoby ten przepis wykładać. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wyjaśnił jego znaczenie. Skarżąca nie odniosła się do dokonanej oceny prawnej. W ocenie Strony, błąd Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie polega przede wszystkim na dokonaniu błędnej wykładni art. 54 § 2 przez uznanie, że norma powyższego przepisu, w zakresie w jakim wyłącza zastosowanie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, w której opóźnienie w wydaniu orzeczenia powstało z przyczyn niezależnych od organu, obejmuje swoją dyspozycją również sytuacje takie jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie zaliczenia wpłaty Strony na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. W ramach tego zbadał, czy organ zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przyjmując, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Podzielając stanowisko organu w zakresie zaistnienia takich przyczyn, Sąd wskazał na konkretne okoliczności za tym przemawiające. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, na podstawie materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 28 lipca 2010 r. zostało zakończone 4 listopada 2011 r. (trwało więc 15 miesięcy). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych. Jednak opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Skarżąca negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Powinna więc wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione, przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjne zawarto tylko lapidarne uwagi co do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji uwagi. Skarżąca poza negowaniem ocen Sądu i organu, nie zaoferowała w warstwie argumentacyjnej stanowiska w sposób wskazujący jej racje. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono 11 przesłuchań (przesłuchano 10 osób), dokonano łącznie 6 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, powołano i przeprowadzono dowód z opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym niejednokrotnie organ musi oczekiwać na zakończenie przeprowadzania konkretnego dowodu, aby móc kontynuować postępowanie w oparciu o ustalenia płynące z zakończonych czynności. Z tego powodu występowanie przerw w podejmowaniu czynności dowodowych lub długiego czasu prowadzenia postępowania nie może jeszcze samo w sobie przesądzać o istnieniu stanu naruszenia prawa przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że okolicznościami wpływającymi na przedłużenie terminu zakończenia postępowania był skomplikowany charakter sprawy, wielokrotne wzywanie świadków np. D. L., brak odpowiedzi Spółki na kierowane wezwania. Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwania organu z dnia 22 października 2010 r., organ zobligowany był do pozyskania materiału dowodowego z innego źródła – Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że opóźnienia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań niektórych świadków, w tym D. L. nie były przez organ zawinione. Organowi nie można przypisać winy w tym, że świadkowie nie stawiali się na wezwania, a okoliczność, że kolejne przesłuchania były wyznaczane przez organ w oddalonych terminach nie oznacza sam w sobie opóźnienia załatwienia sprawy, skoro w tym czasie organ podejmował inne czynności dowodowe. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła również, że ustalając trzymiesięczny termin na zakończenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji ustawodawca niewątpliwie brał pod uwagę, iż w ramach takiego postępowania konieczne będzie wysyłanie korespondencji do stron postępowania, a zatem powoływanie się na powyższą kwestię wydaje się być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Rację ma Strona wskazując, że terminy na doręczenie korespondencji zawierają się w ogólnym terminie na załatwienie sprawy. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że ustawodawca określając terminy załatwienia spraw nie zakłada z góry występowania opóźnień w doręczaniu korespondencji i swoje założenia odnosi do stanów faktycznych, w których nie występują trudności w tym zakresie. Nie zakłada także opóźnień w odpowiedzi, niestosowania się do wyznaczonych terminów przez adresatów wezwań organów. Jeżeli zatem, podobnie jak w niniejszej sprawie, występuje opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ, jednakże nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu, a wręcz strona sama się do tego przyczyniała, nie można skutecznie podnieść zarzutu przekroczenia przez organ terminu na załatwienie sprawy. Wypada zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że podejmowanie działań przez organ podatkowy, czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.