II FSK 1918/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1685/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zaliczył wpłatę z dnia 8 maja 2013 r. dokonaną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w kwocie 260.731 zł na poczet należności określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w ten sposób że kwotę 151.110 zł zarachował na należność główna, kwotę 109.382 zł zaliczył na poczet odsetek za zwłokę, 239 zł zwrócił Spółce jako nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 30 lipca 2014 r., w którym wpłaconą w dniu 8 maja 2013 r. kwotę 260.731 zł rozliczył w identyczny sposób, jak w uchylonym postanowieniu z dnia 4 czerwca 2013 r. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zasadne było uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (art. 139 § 3 O.p.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania kontrolnego wszczętego 4 grudnia 2008 r. i zakończonego 3 stycznia 2012 r., powołując się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2014 r. oraz decyzję tego organu z dnia 14 grudnia 2011 r. Uznał, że podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazują, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 217 § 2 O.p. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/13 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2013 r., zatem w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał i nie uzasadnił, dlaczego brak jest podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i zalecił organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie tego przepisu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku, przez co naruszył art. 153 P.p.s.a. Zarówno uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2014 r., jak i uzasadnienie utrzymującego go w mocy postanowienia z dnia 29 października 2014 r. nie zawierają dogłębnej analizy materiału dowodowego dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek w okresie innym niż związany z rozpoznaniem odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Sąd podkreślił, że samo zestawienie czynności w postępowaniu kontrolnym nie wskazuje, aby podejmowano wówczas działania uzasadniające przedłużenie postępowania. Zwrócił uwagę, że orzekające w sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2014 r. Stwierdził, że rozstrzygnięcie kwestii spornej bez wnikliwej analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Podał kryteria, które winny być uwzględnione przez organ oceniający, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby ten ponownie rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy i ustalił wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustalił brak lub zaistnienie winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wskutek przyjęcia, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/13; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, wskutek przyjęcia, że organ nie wykazał braku winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew stanowisku jej autora Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. Przepis ten w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Występujący w cytowanym przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji lub postanowienia wydanych w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności decyzji lub postanowienia wydanych po wyroku sądu. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze postanowienia art. 153 P.p.s.a., przede wszystkim skontrolował, czy organy wywiązały się z obowiązku wykonania zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/13 i w jej wyniku doszedł do słusznego wniosku, iż dopuściły się one naruszenia tego przepisu, jako że zawartych w tym wyroku zaleceń nie wykonały. Sąd wskazał, które konkretnie z zaleceń nie zostały wykonane, wykazał też zignorowanie przez organy jasno wyrażonego w tym wyroku stanowiska WSA. W wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op. należy mieć na względzie m.in., czy podejmowane przez organ kontroli czynności były celowe, czy nie było pomiędzy nimi zbędnych przerw, czy postępowanie było prawidłowo zorganizowane. Bez wątpienia w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu brak jest oceny postępowania według powyżej wskazanych kryterium. Dlatego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w obecnie zaskarżonym wyroku, iż organy nie zastosowały się do ocen i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r. oraz że zestawienie podejmowanych czynności, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu nie czyni zadość tym zaleceniom. Jako kolejny przykład niezastosowania się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku, Sąd pierwszej instancji podał ponowne powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na konieczność przeglądania akt w Komendzie Wojewódzkiej Policji, jako jednej z obiektywnych przyczyn przedłużenia postępowania., podczas gdy w wyroku tym stwierdzono, iż zabezpieczenie dokumentacji skarżącej Spółki przez policję nie dowodzi, że w tym czasie nie można było prowadzić postępowania kontrolnego. Jest to trafny przykład ilustrujący zignorowanie stanowiska Sądu zawartego w prawomocnym wyroku. Organ nie uwzględnił również stanowiska wyrażonego w tym wyroku, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów pozwalających Sądowi na zweryfikowanie twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, opartych wyłącznie na informacji przekazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a także zarzutów Spółki. Akta sprawy nie zostały uzupełnione o materiał źródłowy, a stanowisko organu zostało ponownie wydane w oparciu o informacje organu, którego postępowanie miało być poddane ocenie. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym obecnie wyroku, że rozstrzygnięcie spornej kwestii bez wnikliwej analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Wreszcie organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op., jak zalecił to uczynić Sąd w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/13. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, sama chronologia zdarzeń przedstawiona przez organy podatkowe, nie wyjaśnia przyczyn, dla których pomiędzy poszczególnymi czynnościami istnieją nawet kilkumiesięczne przerwy. Zauważyć należy, co zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej uszło uwadze jej autora, iż Sąd pierwszej w sposób szczegółowy wykazał, dlaczego uznał, iż organ dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz dlaczego stwierdził, że organ nie wykazał braku winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. Wykładnia tych przepisów została zawarta w wiążącym Sąd pierwszej instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/13, a przedstawiona ich interpretacja w obecnie zaskarżonym wyroku jest zbieżna z nią. Jak już wydaje się wykazano to, w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma norma art. 153 P.p.s.a. i głównie przez wzgląd na nią Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.