II FSK 2275/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 140/20 w sprawie ze skargi B[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.549.2019.12.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., I SA/Wr 140/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez B[...] S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 łuty 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. 2019, 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") w zw. z art. 4a ust. 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie przez sąd, że wynikający z przepisów obowiązek oddzielenia wydatków pracowniczych związanych z zatrudnienia pracowników, wśród których mieszczą się sporne koszty (wynagrodzenie za czas urlopu i za czas choroby), na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych, a przy tym nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy na zwolnieniu lekarskim, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów - prowadzi do wniosku, że kosztem kwalifikowanym może być wynagrodzenie lub jego cześć, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności (określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), która związana jest z realizacją działalności badawczo -rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a tym samym z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a, i jej oddalenie względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie można zaakceptować stanowiska przedstawionego przez Dyrektora KIS, nie znajduje ono bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na odwołanie się do uregulowań wynikających z innych ustaw oraz posłużenie się pojęciem niezdefiniowanym w przepisach u.p.d.o.p., tj. pojęciem: ogólny czas pracy pracownika wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej, podczas gdy Dyrektor KIS koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o czasie przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. Taka wykładnia prowadzi do błędnych wniosków. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty kwalifikowane określa należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Słusznie więc sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że wymienione wyżej wynagrodzenia, należy stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które uważane są za koszty kwalifikowane, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Istotne znaczenia dla określenia wysokości kosztów kwalifikowanych ma zatem ustalenie jak należy rozumieć ogólny czas pracy pracownika, a zatem czy do wyliczenia czasu jaki pracownika przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej należy wliczać także czas przebywania pracownika na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim, tj. czas gdy faktycznie efektywnie nie świadczy pracy realizując działalność badawczo-rozwojową w całości lub w części, czy tylko czas, w którym świadczy na rzecz pracodawcy pracę realizując w całości lub w części tego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową (tj. z wyłączeniem czasu przebywania na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim). Uwzględniając, że "czas pracy" w myśl art. 128 § 1 K.p. jest to czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy należy przyjąć, że ogólny czas pracy, o jakim mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. to czas pracy z wyłączeniem czasu, w którym pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których mieszczą się sporne koszty (wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby), na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro ustawodawca zdecydował o preferencyjnym potraktowaniu, z punktu widzenia zasad opodatkowania, działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. Wynikający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, na podstawie czasowego wyodrębnienia realizowanych przez pracowników zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie, czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenie za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy są nierozerwalnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia przez pracodawcę jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których nie mogą się zrzec, a które pracodawca zgodnie z przepisami prawa jest zobowiązany ponosić. Wydatki te zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się wprost art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do odmiennego traktowania tych wydatków (wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za czas choroby) niż pozostałe wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań. Wykładnia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione przez pracodawcę koszty zatrudnienia pracownika B+R będą kosztami kwalifikowanym, tj. objętymi preferencją podatkową, w takiej części w jakiej w danym okresie rozliczeniowym pracownik realizował prace badawczo-rozwojowe. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wyliczenia (Wskaźnik B+R), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnia taki rozdział, w szczególności poprzez uwzględnienie do jego wyliczenia efektywnego czasu pracy pracownika, tj. bez uwzględnienia czasu urlopu i zwolnienia lekarskiego. Zastosowanie tego wskaźnika do poniesionych przez pracodawcę kosztów zatrudnienia pracownika B+R (w tym wynagrodzenia za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego) pozwoli ustalić w jakim zakresie wydatki pracodawcy - spółki, związane z zatrudnieniem pracownika B+R, w tym wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za urlopu i za czas choroby, są związane z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika. Inne rozumienie ogólnego czasu pracy pracownika B+R (tj. bez wyłączenia czasu urlopu, zwolnienia lekarskiego) oznaczałoby faktyczne wyłączenie wynagrodzenia za czas urlopu, czy przebywania na zwolnieniu lekarskim z kosztów kwalifikowanych, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na różne składniki wynagrodzenia pracownika B+R, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czas pracy takiego pracownika to czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.