II FSK 2228/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1044/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dawniej: M.P.sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dawniej: M.P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 1044/19, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie M. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 15 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek uznania, że organ wydał interpretację w niepełnym stanie faktycznym ("niedoprecyzowanym"), nie dopełniając obowiązku wezwania do uzupełnienia poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości w zakresie konieczności "doszukiwania" się związku kosztu wynagrodzenia za nabywane usługi wsparcia ze świadczeniem usług, podczas gdy organ wydając interpretację rozstrzygnął w ramach pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, którym to stanem faktycznym był związany, i co do którego brak było konieczności uzupełniania, gdyż wniosek o jej wydanie zawierał wystarczające dane do tego, aby taki akt wydać, a podany stan faktyczny nie budził wątpliwości organu, a w konsekwencji interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c, w tym w szczególności kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, uzasadnienie jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania uznając, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnął w ramach pełnego stanu faktycznego i brak było konieczności jego uzupełnienia, a ponadto odniósł się kompleksowo do stanowiska Spółki. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w opisie stanu faktycznego Skarżąca dość szczegółowo opisała dziewięć różnych kategorii świadczonych na jej rzecz tzw. usług wsparcia o charakterze niematerialnym, które są świadczone na jej rzecz przez francuską "spółkę matkę". Opisała także sposób kalkulowania wynagrodzenia za te usługi podnosząc, że wielkość sprzedaży usług budowlanych świadczonych przez wszystkie podmioty z grupy, do której należy, stanowi czynnik determinujący jego wysokość. Ponadto wskazała, że płacone wynagrodzenie jest ściśle związane z oferowanymi usługami budowlanymi Spółki, a usługi wsparcia obejmujące informacje o unikalnych wzorcach postępowania i są konieczne przy realizacji poszczególnych prac budowlanych, czy ubieganiu się o nowe kontrakty. Ponadto mają decydujące znaczenie dla wielkości jej obrotów i zabezpieczenia jej interesów, gdyż bez tych usług Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z działalności budowlanej. W zaprezentowanym stanie faktycznie Skarżąca nie wskazała jednak w jaki sposób koszty poszczególnych usług są powiązane ze świadczonymi przez nią usługami w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, rekultywacji i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami oraz w zakresie inżynierii i związanej z nią doradztwem technicznym. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. 2018, poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), organ interpretacyjny wskazał na rozumienie tego przepisu wynikające z jego literalnej treści i zapisów projektu nowelizacji ustawy podatkowej, na mocy której wprowadzono do porządku prawnego przepis art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto DKIS podniósł, że Spółka jako wnioskodawca nie wskazała na to, aby koszty "wymiany informacji" wykazywały bezpośredni związek z konkretną usługą. Konkludując stwierdził zaś, że nabywane usługi dotyczą całokształtu jej działalności i nie są inkorporowane w cenie wytwarzanego towaru lub świadczonej usługi. 3.3. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie nie była wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dotyczył on możliwości jego zastosowania względem usług opisanych przez Skarżącą. Naruszenie zaś dotyczyło przepisów proceduralnych i normy wynikającej z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 O.p. na skutek zaniechania wezwania Spółki jako wnioskodawcy do doprecyzowania poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego lub uzasadnienia wniosku. Prawidłowo wskazano, że w celu rozstrzygnięcia czy nabywane usługi wsparcia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę konieczne jest odniesienie się do każdej z około 40 rodzajów usług w ramach wyodrębnionych dziewięciu kategorii. Nie była zatem wystarczająca zbiorcza ocena wszystkich usług wsparcia poprzez pryzmat opisanego przez Spółkę mechanizmu ustalania wynagrodzenia za ich wykonanie na jej rzecz. Wobec skrótowego opisania okoliczności towarzyszących świadczeniu przedmiotowych usług, świadczących według Skarżącej o spełnieniu przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., na organie spoczywał obowiązek wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego w odniesieniu do każdej z kategorii usług w celu ustalenia jaki jest sposób związania danej, nabywanej od podmiotu powiązanego usługi ze świadczeniem przez Spółkę konkretnych usług. Należy bowiem zauważyć, że doprowadzenie wniosku interpretacyjnego do stanu spełniającego wymogi i standardy wynikające z art. 14b § 1 i 3 O.p., powinno zostać zrealizowane w trybie wyznaczonym przez art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 852/18, publ. CBOSA). Jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie był wystarczająco wyczerpujący, a rolą organu interpretacyjnego było wezwanie wnioskodawcy do jego uzupełnienia, tak aby można było dokonać oceny możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzupełnienie braków formalnych wniosku o interpretację indywidualną może obejmować także żądanie wskazania elementów stanu faktycznego, które umożliwią ocenę stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretacyjny nie ma podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, ażeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, aby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Taka też sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie, a organ interpretacyjny nie mógł uznać się za związany dokonaną przez podatnika prezentacja okoliczności faktycznych i na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (por. podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1959/15 oraz z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1143/21, publ. CBOSA). 3.4 Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).