II FSK 2248/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 374/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 374/11, oddalił skargę W. K.: dalej powoływanej również jako: "skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w dniu 27 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS") wydał decyzję, w której ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 487.881,00 zł. Organ I instancji ustalił, że dochody skarżącej w latach 1995 - 2002 były niskie, a ich źródłem była wyłącznie emerytura. W 2003 r. skarżąca dysponowała dochodem z tego tytułu w wysokości 5.492,38 zł. Natomiast wydatki skarżącej poniesione w 2003 r. wyniosły 656.000,00 zł (pożyczka udzielona Spółce z o.o. "R." w P. w wysokości 650.000,00 zł i środki na utrzymanie 6.000,00 zł). Skarżąca, jako źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazała oszczędności w kwocie 700.000 zł, na które złożyły się środki pieniężne pochodzące z darowizn pieniężnych otrzymywanych od ojca w łącznej kwocie 100.000 dolarów USD oraz dochody w kwocie 500.000 zł, uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych. Podczas przesłuchania podatniczka zeznała, że otrzymane od ojca pieniądze przechowywała w domu. Od połowy lat dziewięćdziesiątych wraz synem M. G. za powyższe środki, skupowała powszechne świadectwa udziałowe Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI). Dolary wymieniała na złotówki - w takiej ilości, która była potrzebna do zakupu świadectw. Strona wskazała, że kupiła około 7.000 sztuk świadectw udziałowych, ze sprzedaży których uzyskała dochód w wysokości 500.000 zł. Operacji finansowych na rachunku maklerskim należącym do skarżacej, dokonywał jej syn – M. G., będący jej pełnomocnikiem w banku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia; (2) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, poprzez błędną ich wykładnię, w tym w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. i pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."); (3) wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.); (4) wydanie decyzji z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.); oraz (5) wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 1 § 4 o.p.). Decyzją z dnia 2 marca 2011 r., Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 420.483 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika strony, jednak do ustalenia podstawy wymiaru podatku organ odwoławczy przyjął przychody w wielkości ustalonej przez Dyrektora UKS, powiększone o ustalone przez organ odwoławczy oszczędności strony z lat poprzednich w kwocie 89.863,59 zł, co oznaczało, że skarżąca dysponowała w 2003 r. dochodem w łącznej wysokości 95.355,97 zł, pochodzącym z oszczędności z lat poprzednich w kwocie 89.863,59 zł i dochodem z emerytury w wysokości 5.492,38 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej jako: "WSA", na powyższą decyzję zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 68 § 2-4 o.p. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię; (2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 180 § 1 o.p., poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej; art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom świadka oraz treści dokumentów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniejsze argumenty. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególności podkreślał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie pozostaje kwestia ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki poniesionych w 2003 r. wydatków nad zgromadzonym w tym roku mieniem pochodzącym z dochodów opodatkowanych, lecz wysokość mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, którym strona skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. Przedmiotem sporu jest też to, czy w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym pochodzącym, ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia WSA zauważał, że samo poniesienie wydatku, czy zgromadzenie mienia nie ma wpływu na rozpoczęcie biegu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji o której mowa w art. 68 § 4 o.p., ale powstanie dysproporcji pomiędzy dochodami a wydatkami i jej ustalenie w toku postępowania podatkowego. Zatem okoliczność, że strona wykupiła świadectwa udziałowe w 1996 r., za środki niepochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych, nie mogła stanowić przesłanki do powoływania się na przedawnienie prawa do wydania decyzji z nieujawnionych źródeł w związku z poniesieniem wydatków w 2003 r. Jednocześnie WSA wyjaśnił skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie mogła ona dysponować kwotą 700.000 złotych pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Jako źródło osiągnięcia środków finansowych w takiej kwocie, skarżąca wskazała ciąg zdarzeń, które zapoczątkowało otrzymanie darowizn od ojca w łącznej kwocie 100.000 USD. Z części tych środków W. K. sfinansowała zakup w 1996 r. powszechnych świadectw udziałowych, obrót którymi przyniósł jej dochód w kwocie 500.000 zł. W ten sposób uzyskane środki pieniężne posłużyły sfinansowaniu pożyczki udzielonej w 2003 r. Spółce z o.o. R. WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania od ojca darowizn w łącznej kwocie 100.000 USD. Istotne jest to, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżąca nie określiła w jakich kwotach i jak często otrzymywała darowizny, a jedynie wskazała ogólną kwotę wszystkich darowizn, które zgromadziła na przestrzeni 30 lat. Okoliczności powyższych nie potwierdzili również zawnioskowani świadkowie, przesłuchani w sprawie. W konsekwencji, zdaniem WSA podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 oraz w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej okazały się niezasadne. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 o.p. wyrażające się w przyjęciu, iż fakt posiadania świadectw udziałowych oraz ich sprzedaż nie dowodzą, że środki finansowe, zgromadzone na rachunku R. Polska S.A. pochodziły z pieniędzy otrzymanych od ojca skarżącej, oraz że pochodziły ze źródeł wolnych od podatku, - art. 188 o.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy - dowód z wyniku kontroli Dyrektora UKS z dnia 1.12.2006 r., - art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci przeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu ustalenie wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw udziałowych przez skarżącą, - art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymanych od ojca darowizn w łącznej kwocie 100.000 USD, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1.) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez uznanie przychodów skarżącej za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 2.) art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., według stanu na lata 1996-1998 tej ustawy oraz według stanu na lata 1996-1998 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu skupu i sprzedaży świadectw udziałowych, wykonanych przez skarżącą jako prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazywał, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, 3.) art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., według stanu na lata 1996-1998, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o jej oddalenie oraz zsądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje, wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia organów podatkowych zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195. ). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów ( zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów. ). Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe unormowania podziela pogląd WSA w przyjętej ocenie ustaleń organów, że skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania od ojca darowizn w łącznej kwocie 100.000 USD. Co prawda skarżąca wyjaśniła, że od lat powojennych, aż do 1976 r. ojciec przekazywał jej z okazji ważnych wydarzeń życiowych, świąt, imienin dolary, ale nie potrafiła wymienić kwot poszczególnych darowizn z uwagi na upływ lat. Skarżąca nie określiła także, jak często otrzymywała kwoty darowizn, a jedynie wskazała ogólną kwotę wszystkich darowizn, które zgromadziła na przestrzeni 30 lat. Brak również wyjaśnienia, czym zajmował się w Anglii ojciec skarżącej, od którego otrzymywała tak znaczne kwoty pieniędzy, podważa wiarygodność otrzymywania tak dużej kwoty darowizny. W tych kwestiach na okoliczność otrzymywania darowizn, stanowiska skarżącej nie potwierdziły także zeznania świadków. Słusznie także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął WSA, że fakt posiadania świadectw udziałowych oraz ich sprzedaż nie dowodzą, że środki finansowe w części należącej do strony, zgromadzone na rachunku maklerskim w R. Polska S.A., pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżąca posiadała co prawda rachunek maklerski, na którym przechowywała znaczne środki finansowe, pochodzące z dematerializacji składanych tam świadectw udziałowych, jednak z rachunku tego nie wynika, które transakcje dotyczą skarżącej, a które jej syna, M. G. W związku z tym brak jest dowodu na to, w jakiej wysokości środki finansowe zgromadzone na tym rachunku należały do skarżącej. Zapytana o powyższą kwestię przez organ odwoławczy w dniu 16.07.2009 r. skarżąca zeznała, że nic pamięta. Natomiast z zeznań syna M. G. złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że tylko około 7.000 sztuk świadectw na rachunku maklerskim należało do skarżącej. Mając na uwadze powyższe wywody, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez uznanie przychodów skarżącej za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie może także zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Zwłaszcza, że w ramach zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, jej autor kwestionuje prawidłowość ustalonego stanu faktycznego (zwrot "skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej"). Ponieważ stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony przez skarżącą, zarzutu tego nie można uznać za usprawiedliwiony. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.