II FSK 2226/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 600/23 w sprawie ze skargi H.M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 11 maja 2023 r., nr 328000-COP.4102.15.1.2023.3.AB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz H.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2023 r., I SA/Gd 600/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę H.M. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 11 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik był w sprawie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który w terminie nie złożył odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu powołał się na nagłą chorobę wirusową. Decyzja organu została doręczona w dniu 30 marca 2023 r. o godz. 23.59. W terminie otwartym do złożenia odwołania – tj. w nocy z dnia 12 na 13 kwietnia 2023 r. - pełnomocnik Skarżącego rozchorował się i nie był w stanie wyjść z domu. Rozpoznanie lekarskie wskazywało na grypę żołądkową o podłożu wirusowym, czyli chorobę zakaźną. Lekarz zalecił profesjonalnemu pełnomocnikowi, aby ten nie rozprzestrzeniał patogenu i nie zarażał osób z najbliższego otoczenia aż do ustąpienia objawów. Pełnomocnik podatnika zaznaczył, że z uwagi na nagłe pogorszenie stanu zdrowia, nie miał możliwości wniesienia odwołania w terminie. Organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że pełnomocnik wiedział o możliwości złożenia odwołania w formie dokumentu elektronicznego - bez konieczności wychodzenia z domu. Odwołanie mógł złożyć również sam podatnik. Organ zaznaczył, że odwołanie można było złożyć, a następnie je uzupełnić. Mniej profesjonalnym zachowaniem było niezłożenie w ustawowym terminie odwołania, niż złożenie go w terminie a następnie jego uzupełnienie, co nie rodziło dla podatnika negatywnych skutków prawnych. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że pełnomocnik w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że przy zachowaniu maksimum staranności i dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, był pozbawiony możliwości terminowego wniesienia odwołania. Nie można oczekiwać od pełnomocnika, że w sytuacji korzystania z przysługującego mu w przypadku choroby zwolnienia lekarskiego (wymagającego leżenia) jego obowiązkiem było podejmowanie dodatkowych działań w celu nadania odwołania. Mimo iż profesjonalny pełnomocnik zobowiązany jest do szczególnej staranności - nie można wymagać, by w każdej sytuacji, niezależnie od choroby, był gotów świadczyć pomoc prawną. Profesjonalny pełnomocnik – jak każda inna osoba - ma prawo do niezakłóconego korzystania ze zwolnienia lekarskiego. W krótkim czasie pełnomocnik nie miał możliwości zlecić zadania zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia odwołania jakiemukolwiek innemu pełnomocnikowi, gdyż w tym czasie objawy choroby były nasilone, co uniemożliwiało mu sprawne działanie. Zdaniem Sądu pełnomocnik nie mógł złożyć niekompletnego odwołania. Z wniosku wynika, że pełnomocnik był odwodniony, miał wysoką temperaturę, a pozostałe objawy uniemożliwiały mu normalne funkcjonowanie - nie był zdolny do podejmowania jakichkolwiek działań. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z pożn. zm. - dalej jako O.p.), polegające na uchyleniu przez WSA postanowienia organu, gdy Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a następnie nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu tego terminu, a organ dokonał oceny tej przesłanki, ustalając, że nie została spełniona, a zatem skarga na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu powinna być oddalona; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wskazania, że organ błędnie przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminu, mimo, że przedłożył on zaświadczenie lekarskie pełnomocnika, podczas gdy organ nie negował treści i prawdziwości zaświadczenia lekarskiego i faktu wystąpienia choroby, ale wskazywał na zaniedbania fachowego pełnomocnika, co winno prowadzić do ustalenia przez Sąd, że zaskarżone postanowienie poprzez właściwe uwzględnienie tych okoliczności w pełni odpowiada prawu, a zatem wniesiona skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw; c) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na powierzchownym rozpoznaniu spawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku co do ustaleń i twierdzeń w szczególności w zakresie nieuprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, co skutkowało uwzględnieniem skargi, choć uchyleniem postanowienia mimo, że odpowiadało ono prawu; d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez błędną kontrolę oraz zastosowanie środków określonych w ustawie wobec uznania skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie, zatem skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania - zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznania sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniesiono o: oddalenie skargi organu, o zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu wszelkich kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego i przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Tu należy wskazać, że w dniu 16 kwietnia 2026 r. – a więc kilka dni przed wyznaczonym terminem niniejszej rozprawy - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał tożsamą sprawę – o sygn. akt II FSK 2126/23. Ten sam pełnomocnik profesjonalny jak w niniejszej sprawie reprezentował innego klienta, doszło do uchybienia terminowi, wniesiono o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności i jako uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi przez profesjonalnego pełnomocnika - przedłożono zwolnienie lekarskie wskazujące chorobę. Sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie lekarskie uprawdopodobniło brak winy w niedokonaniu czynności w terminie. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona. W niniejszej sprawie problem jest tożsamy, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny wykorzysta argumentację zaprezentowaną we wcześniejszej sprawie. Istota sporu w obu sprawach dotyczy oceny zasadności stanowiska WSA, który przyjął, że nagła choroba pełnomocnika podatnika – powodująca wniesienie środka odwoławczego po terminie – może zostać uznana za okoliczność wskazującą na zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 162 § 1 Op, tj. uprawdopodobnienie braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op. Ta nagła choroba została uprawdopodobniona zaświadczeniem lekarskim stwierdzającym niezdolność do pracy pełnomocnika Skarżącego z zaleceniem "chory powinien leżeć". Według oświadczeń pełnomocnika Skarżącego – ta nagła choroba doprowadziła go do stanu, w którym nie był w stanie wykonywać najprostszych czynności. Z akt sprawy wynika, że niezwłocznie po ustaniu objawów choroby profesjonalny pełnomocnik podatnika dokonał czynności i złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Organ w toku sprawy podnosi, że profesjonalny pełnomocnik dopuścił się zaniedbań bowiem ani nie zorganizował zastępstwa, ani nie złożył środka odwoławczego na tyle, na ile mógł, by potem uzupełnić jego ewentualne braki. Uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia danego pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Także w doktrynie (piśmiennictwie) przyjmuje się, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (zob. B. Adamiak, J. Borkowski [w]: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 323). Stosując art. 162 § 1 Op należy pamiętać, że przepis ten służy m.in. realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do tego, że Skarżący ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika może oczekiwać, że stosowne czynności procesowe będzie dokonywał ten ustanowiony przez niego pełnomocnik. Tym samym chybiona jest argumentacja organu w części dotyczącej możliwości złożenia odwołania osobiście przez Skarżącego. Brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Dokonując oceny braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być zatem oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy uwzględnianiu także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 878/23). Skoro pełnomocnik podatnika był osobą niezdolną do pracy z uwagi na nagłą chorobę, a także uprawdopodobnił skutki owej nagłej choroby, których nie podważył skutecznie organ podatkowy, to w ocenie składu orzekającego stwierdzić należy brak podstaw do obciążania Skarżącego negatywnymi skutkami procesowymi nagłej choroby ustanowionego przez Skarżącego profesjonalnego pełnomocnika. I to tylko z tego powodu, że wykonuje on swoją działalność w ramach organizacyjnych potencjalnie umożliwiających ustanowienie stosownego zastępstwa. Po pierwsze, możliwość ustanowienia zastępstwa jest okolicznością faktyczną, a nie warunkiem normatywnym. Wymaga zatem stosownego wyjaśnienia. Po drugie, brak jest podstaw do dyskryminowania profesjonalnych pełnomocników działających w ramach kancelarii. Po trzecie, przyjmując argumentację organu należałoby przyjąć, że nagła choroba pełnomocnika podatnika oraz związana z nią konieczność stosowania się przez pełnomocnika do zaleceń lekarskich (w ramach należytej dbałości o własne interesy) każdorazowo wywołuje negatywne skutki procesowe dla podatnika jako mocodawcy. Tego rodzaju rozumowanie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 162 § 1 O.p. i przez to nie znajduje akceptacji NSA. Uprawdopodobnienie wystąpienia nagłej choroby znacząco ograniczającej danej osobie – w tym będącej profesjonalnym pełnomocnikiem – możliwości świadczenia pracy oraz wykonywania podstawowych czynności życiowych, może stanowić okoliczność świadczącą o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 162 § 1 O.p., skutkującej koniecznością przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Szczególnie wówczas, gdy ocena całokształtu okoliczności danej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że osoba dotknięta nagłą chorobą w pierwszej kolejności powinna zajmować się swoim stanem zdrowia oraz usunięciem negatywnych skutków nagłej choroby, czyli podejmować czynności zgodne z zaleceniami lekarskimi. Jeżeli niezdolny do pracy w czasie przewidzianym dla dokonania określonej czynności procesowej profesjonalny pełnomocnik podatnika uprawdopodobni zaistnienie nagłej choroby, na skutek której nie był w stanie wykonywać podstawowych czynności życiowych, a tym samym aktywnie organizować swojej pracy, to okoliczność tę należy uznać za przesłankę, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. W takiej sytuacji brak jest podstaw do nakładania na profesjonalnego pełnomocnika nadzwyczajnych obowiązków, w dodatku sprzecznych z zaleceniami lekarskimi. Jeżeli zatem zostaną spełnione niezwłocznie (we właściwym terminie) przesłanki przewidziane w 162 § 2 O.p., to brak jest podstaw do obciążania podatnika negatywnymi skutkami procesowymi nagłej choroby jego pełnomocnika, także profesjonalnego i działającego w sposób zorganizowany. Zasady doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że odróżnić należy nagłą chorobę powodującą niezdolność do pracy oraz powodującą konieczność zajmowania się wyłącznie stanem zdrowia od choroby, która nie ma charakteru zdarzenia nagłego i umożliwia konstruktywne myślenie o obowiązkach, także zawodowych, a przez to pozwala na poszukiwanie odpowiedniego zastępstwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a.- przepisy te zawierają normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści § 1, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając stosowną kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z § 2 pkt 2, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tejże kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 2 P.p.s.a. Te przepisy mogłyby zostać naruszone, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w sprawie. Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z powyższej regulacji i bez żadnych wątpliwości poddaje się kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA. Zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił skargę. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.