II FSK 221/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 808/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 1 października 2014 r., I SA/Bd 808/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z aktu notarialnego z 14 października 2010 r., Rep. A nr [...], wynika, że podatnik jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną w nr ewidencyjnym [...], o pow. 0,1003 ha oraz że przedmiotowa nieruchomość została przez niego nabyta od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z 13 sierpnia 2007 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W rejestrze gruntów (stan na 31 grudnia 2009 r.), w/w nieruchomość została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Ponadto z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że nieruchomość o pow. 8.286 m2, zapisana w KW nr [...] stanowi działki o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], z czego działki o nr [...] i [...] zostały sklasyfikowane jako drogi, niestanowiące dróg publicznych, natomiast pozostałe działki zostały sklasyfikowane jako zurbanizowane tereny niezabudowane. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka do listopada 2010 r. była właścicielem nieruchomości zapisanych w księdze wieczystej pod nr KW [...], nr działki [...] o powierzchni 1.003m2 i pod numerem KW [...] o powierzchni 8.286 m2 a od listopada tylko działki o powierzchni 8.286 m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Organ podatkowy wskazane nieruchomości opodatkował według stawki przyjętej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd pierwszej instancji zważył, że z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121, dalej: "k.c."). Odwołanie się do art. 336 k.c. jest o tyle zasadne, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa, zdaniem sądu należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U. z 2013r. poz. 672, dalej: "u.s.d.g."). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie niniejszej nie zachodzą wątpliwości tego rodzaju, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku od nieruchomości skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem władania przez skarżącą spółkę nie są wyżej wymienione budynki i grunty. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał cały sporny grunt będący w posiadaniu podatnika za związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił także, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności spółki w 2010 r. (jak i obecnie) jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości; kupno i sprzedaż nieruchomości dzierżawionych lub stanowiących własność osobistą; wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych. W świetle powyższego za bezpodstawny sąd uznał zarzut nie odniesienia się przez organ do rodzaju prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ nie tylko wskazał na przedmiot działalności spółki ujawniony w krajowym rejestrze sądowym ale także w oparciu o zgromadzonym materiał dowodowy zauważył, że nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną nr ewidencyjnym 136 została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika dalej, że grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy jednak pod pojęciem tym rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Sądy administracyjne akceptują to, że aby w ogóle można rozważać wystąpienie względów technicznych, muszą mieć one charakter trwały. Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko judykatury, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Dalej sąd zważył, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca jednak poprzez różnicowanie stawek podatkowych uzależnia wysokość podatku od sposobu wykorzystania gruntu, budynku i budowli. Najwyższymi stawkami opodatkowane są grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał, iż skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Jeżeli więc prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakłada, że istnieją takie przeszkody (techniczne), niezależne od woli podatnika, które powodują, iż grunt, budynek, budowla w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy - wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dla celów podatku od nieruchomości istotne znaczenie przy opodatkowaniu stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą ma fakt, że grunty te są w posiadaniu spółki. Istotne jest również, że strona nie wykazała dowodów na istnienie wady technicznej przesądzającej o zaistnieniu względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższe rozważania w ocenie sądu prowadzą do wniosku, że samorządowe kolegium odwoławcze, wbrew zarzutowi postawionemu w skardze, dokonało prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ ten zebrał kompletny materiał dowodowy, prawidłowo go ocenił, co skutkuje brakiem podstaw do uznania zarzutu nie przestrzegania przez organy zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") W świetle zaprezentowanej uprzednio wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd zważył, że przyjęte przez organy ustalenie faktyczne były prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia tj. naruszenie: art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] i KW nr [...] są związane z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 o.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym, art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w zw. z przepisami art. 122 o.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela i do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.). Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 754 i n. oraz przytoczone tam orzecznictwo: np. wyroki NSA z: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2 września 2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia", wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to polegało na okoliczności, że "organ podatkowy może przenieść cały ciężar dowodzenia na podatnika i uznać jego oświadczenie za wyczerpujące i ostateczne", podczas gdy w ocenie spółki "główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, a nie stronę postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymienione tu przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". W myśl pierwszego z powołanych artykułów, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i § 2 o.p.). Stosownie do drugiego z unormowań, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zgodnie z zapisem trzeciego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Na podstawie ostatniej z powołanych wyżej jednostek redakcyjnych o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Również pozostałe, wskazywane w pkt 2, pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, przepisy i zasady nie mają charakteru norm "prawa materialnego podatkowego". Autor skargi kasacyjnej, podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "polegające na przyjęciu, że nieruchomości gruntowe zapisane w KW nr [...] i KW nr [...] są związane z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej", ale i ten zarzut nie może być rozpatrywany merytorycznie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej kwestionowana jest przeprowadzona przez WSA kontrola rzetelności przeprowadzonych dowodów przez organy podatkowe w kontekście badania faktycznego wykorzystywania gruntów spółki do działalności gospodarczej i ewentualnego zaistnienia względów technicznych, o których mowa w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ramach tego zarzutu, podjęto zatem próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie. Jednakże przyjęty przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (zob. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759 oraz wyroki NSA z: 14 października 2004 r., FSK 568/04, POP 2005/6/134; 23 września 2014 r., II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13, LEX nr 1637150). Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej przepisów art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.