II FSK 2197/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/19 w sprawie ze skargi H[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.302.2019.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., w sprawie I SA/Wr 1015/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez H[...] spółki z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez sąd, że organ błędnie zrozumiał treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.pd.o.p. i wadliwie wydzielił z opisanych we wniosku, mających charakter usług złożonych, usług monitoringu płatności oraz usług call center poszczególne czynności świadczone przez spółkę N na rzecz skarżącej i ocenił czy stanowią one usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast zdaniem sądu aby prawidłowo ustalić zakres usług złożonych należy ocenić, która z grup czynności wchodzących w skład tych usług świadczonych na rzecz skarżącej ma dominujące znaczenie, a które czynności mają charakter pomocniczy. Zdaniem organu usługi świadczone na rzecz skarżącej przez spółkę N. (będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) stanowią usługi złożone, jednak w ocenie organu mógł on poddać analizie poszczególne usługi wykonywane w ramach ogólnie nazwanych usług monitoringu płatności i usług call center w celu określenia czy któraś usługa podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że opisane we wniosku koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usług przetwarzania danych osobowych, zakwalifikowanych przez stronę, jako usługi monitoringu płatności, nie stanowią usług przetwarzania danych lub usługę podobną do usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usług przetwarzania danych osobowych wchodzące w skład usług monitoringu płatności stanowią usługi podobne do usługi przetwarzania danych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że opisane we wniosku koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usług realizacji polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów i przeprowadzenia corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015, zakwalifikowanych przez stronę, jako usługi call center, nie stanowią usług badania rynku lub usług podobnych do usług badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów; W ocenie organu koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usług realizacji polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów i przeprowadzenia corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 wchodzące w skład usługi call center stanowią usługi podobne do usług badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że opisane we wniosku koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usługi obejmującej realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów, zakwalifikowanych przez stronę, jako usługi call center, nie stanowią usług reklamowych lub usług podobnych do usług reklamowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie świadczenia usług usługi obejmującej realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów wchodzące w skład usługi call center stanowią usługi podobne do usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sprawie sporne jest czy koszty wynagrodzenia wypłacone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z tytułu usług monitoringu płatności oraz usług call center będą wyłączone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić podstawy wyłączenia z kosztów usługi złożonej, jaką jest usługa monitoringu płatności czy usługa call center, kosztów ponoszonych na opłacenie niektórych czynności wykonywanych w ramach tych usług, tj. czynności związanych z przetwarzaniem danych w ramach usługi monitoringu i czynności związanych z realizacją polityki posprzedażowej i badania satysfakcji klientów skarżącej, uznanych przez Dyrektora KIS za usługę badania rynku oraz z realizacją programów lojalnościowych uznanych za reklamę. Badanie czy istnieją podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu wykonanych przez spółkę powiązaną usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, niebędących usługami wymienionymi z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., musi obejmować pełną ocenę czy usługi monitoringu i usługi call center są usługami podobnymi do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. O podobieństwie do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można mówić wówczas gdy cechy istotne dla usług wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami istotnymi dla innych usług niewymienionych w ww. przepisie. Ustalenie, że badana usługa w przeważającej części składa się z usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zaistniały przesłanki do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu wykonania takiej usługi. Jeśli z ustaleń wynika, że w ramach badanej usługi, jedynie w nieznacznym i nieistotnym z punktu widzenie nabywcy tej usługi, wykonywane są usługi wymienione z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wówczas brak jest podstawy do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia tej usługi. Stosownie bowiem do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy albo usług nazwanych, albo usług złożonych podobnych do usług nazwanych. Czynności polegające na przetwarzaniu danych w ramach usługi monitoringu płatności w istocie wynikają z opisu tej usługi zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Fakt wykonywania usługi monitoringu płatności, nie oznacza, że usługa w ramach, której czynności te są wykonywane jest usługą przetwarzania danych albo usługą podobną do usługi przetwarzania danych. Przetwarzania danych w ramach usługi monitoringu płatności nie jest jedyną czynnością. Nie można również przyjąć, że usługa monitoringu płatności jest w rzeczywistości usługą przetwarzania danych. Należy więc ocenić czy cechy istotne usługi przetwarzania danych przeważają nad cechami istotnymi dla innych usług niewymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także które z cech usługi monitoringu mają dla jej nabywcy kluczowe znaczenie. Oceny takiej w niniejszej sprawie nie dokonano. W ramach usługi call center wykonywane przez spółkę N. czynności, związane z realizacją polityki posprzedażowej oraz badanie satysfakcji klientów, ograniczają się do utrzymania klientów, zapobieganie odpływowi klientów, rozpoznawania potrzeb klientów skarżącej, tj. osób które skorzystały już z usług, odnoszą się zatem do konkretnej grupy, a nie do badania całości lub części rynku usług jakie świadczy skarżąca, perspektyw i kierunków rozwoju tego rynku. W związku z tym, elementem usługi call center nie są usługi badania rynku ww. wskazanym przez obie strony znaczeniu. W ramach usługi call center spółka N. wykonuje też czynności związane z realizacją programów lojalnościowych, konkursów dla klientów skarżącej, tj. osób które skorzystały, także w tym zakresie działania odnoszą się do klientów skarżącej i mają na celu zachowanie tych klientów a nie pozyskanie nowych, poprzez przedstawianie w sposób publiczny oferty świadczonych usług. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.