II FSK 2173/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 2) R. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 248/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. 1. oddala obydwie skargi kasacyjne, 2. odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2173/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w B. i uchylił decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4.03.2022 r. określił na kwotę 416.631 zł zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1.11.2015 r. do dnia 31.12.2016 r. Organ podatkowy ustalił, że dnia 10.07.2015 r. skarżąca wniosła do spółki zależnej wkład niepieniężny w postaci zbioru nieruchomości o wartości 44.340.000 zł, a dnia 29.07.2015 r. ten zbiór nieruchomości odkupiła za cenę 54.493.920 zł, wprowadziła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała, rozpoznając dodatkowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 991.856,72 zł. Ponadto dnia 1.10.2015 r. za cenę 90.803.000 zł sprzedała czeskiej spółce zależnej posiadane prawa ochronne do znaku towarowego, po czym dnia 2.11.2015 r. nabyła od tej spółki licencję do korzystania z tego znaku, prawo to wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowała, rozpoznając dodatkowe koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.035.709,09 zł, a także rozpoznając koszty uzyskania przychodów w wysokości 57.929,13 zł z tytułu uiszczanych spółce zależnej opłat licencyjnych. Organ podatkowy uznał, że opisane dwa zespoły czynności doprowadziły do powstania u skarżącej straty podatkowej, podczas gdy zostały one dokonane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, a także miały charakter sztuczny. Na mocy art. 119a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) uprawnia to do określenia ich skutków podatkowych tak, jakby skarżąca nie zrealizowała tych zespołów czynności i nieprzerwanie posiadała zarówno prawo własności zbioru nieruchomości oraz prawo ochronne do znaku towarowego. Działając jako organ odwoławczy Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18.11.2022 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 4.03.2022 r. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 217 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że zakwestionowane czynności mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., co narusza zasadę nieretroakcji, - art. 7 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 845, dalej: ustawa nowelizująca) w związku z art. 119a O.p., przez uznanie, że korzyść podatkowa z zespołu czynności podejmowanych w okresie od dnia 7.12.2013 r. do dnia 31.12.2016 r. powstała dopiero na koniec roku 2016, - art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.), przez uznanie, że podjęte czynności prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem, - art. 119a § 1 i § 2 O.p., przez uznanie, że sposób działania skarżącej był sztuczny, - art. 119d O.p., przez brak uwzględnienia ekonomicznych celów dokonanych czynności, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy ma prawo kwestionować racjonalność transakcji dokonywanych przez podatnika, - art. 122 i art. 191 O.p., przez uznanie, że zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego i zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skoro na mocy art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a – 119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znaczenie ma chwila osiągnięcia korzyści podatkowej, która musi wystąpić po dniu 15.07.2016 r., a nie chwila podjęcia czynności powodującej taką korzyść. Ponieważ jednak możliwość reklasyfikowania dokonanej przez podatnika czynności na czynność odpowiednią i uwzględnienia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego może nastąpić począwszy od dnia 16.07.2016 r., odpisy amortyzacyjne i opłaty licencyjne poniesione przed tą datą stanowią koszty uzyskania przychodów i nie mogą zostać wyeliminowane wskutek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; odpisy dokonane po tej dacie mogą natomiast zostać skutecznie zakwestionowane, o ile są następstwem czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a sposób działania zostanie uznany za sztuczny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nieprawidłowo określił osiągniętą przez skarżącą korzyść podatkową, nie różnicując okresu sprzed dnia 16.07.2016 r. oraz okresu następującego po tej dacie i dokonał reklasyfikacji czynności w odniesieniu do obu tych okresów, a więc w sposób częściowo retroaktywny. Ponieważ zarówno odpisy amortyzacyjne, jak i opłaty licencyjne, dokonywane były w okresach miesięcznych, w równych ratach, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w okresach sprzed wejścia w życie ustawy wprowadzającej przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania było legalne i zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. następowało w datach ich ujęcia w księgach rachunkowych; powstały z końcem 2016 r. obowiązek podatkowego rozliczenia zobowiązania powstającego w całym roku podatkowym, jak również ostateczne rozliczenie podatku do końca marca 2017 r., nie mogło już tego zmienić. Powstanie zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2016 r., a co za tym idzie osiągnięcie korzyści podatkowej w tej dacie, nie oznacza, że można reklasyfikować czynności w okresie poprzedzającym wejście w życie przepisów klauzulowych, bowiem prowadziłoby to do ich retroaktywnego stosowania. Zarazem – wbrew stanowisku skarżącej – nie można przyjąć, że korzyść podatkowa wystąpiła już na początku roku podatkowego. Nieprawidłowe określenie osiągniętej przez skarżącą korzyści podatkowej prowadzi do braku możliwości potwierdzenia prawidłowości ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest wyrażenia oceny, czy celem podjętych przez skarżącą czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji, czy osiągnięta korzyść była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; nieuprawniona byłaby także ocena wystąpienia przesłanki sztucznego sposobu działania skarżącej. Prowadzi to do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 119a § 1 i art. 119c O.p. w związku z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a także art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 7 ustawy nowelizującej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie obowiązany do uwzględnienia zakazu retrospektywnego stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania i braku możliwości przekwalifikowania czynności za okres sprzed wejścia klauzuli w życie. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obydwie strony. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie skutkujące przyjęciem – dla celu orzeczenia o korzyści podatkowej, do której może mieć zastosowanie art. 119a O.p. - że w roku podatkowym, określonym w podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje wiele okresów rozliczeniowych; 2. art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że: a) moment powstania korzyści podatkowej w sprawie był determinowany przez moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy ustawodawca nie objął definicją korzyści podatkowej okoliczności powstania możliwości lub fakturowego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, b) klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może dotyczyć zanegowania korzyści podatkowej na poziomie poszczególnych elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego – w sytuacji, gdy łączna interpretacja art. 119a § 1 oraz art. 119e O.p. powinna prowadzić do wniosku, że działanie tej klauzuli skierowane jest jedynie do korzyści podatkowej explicite zdefiniowanej w art. 119e O.p.; 3. art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że korzyść podatkowa powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych przed obliczeniem dochodu i powstaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z materialnego prawa podatkowego, znajdującą uznanie w doktrynie, zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych powstaje nie wcześniej, niż z końcem okresu rozliczeniowego, co koresponduje z ustawowymi typami korzyści podatkowych; 4. art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) art. 119e O.p. nie wskazywał daty powstania korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy użyte w tym przepisie stwierdzenia, takie jak "niepowstanie zobowiązania podatkowego", korespondują z treścią przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz zasadą konkretyzacji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5 O.p., b) powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest procesem rozciągniętym w czasie, w sytuacji, gdy art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. wyraźnie wskazują, że zobowiązanie podatkowe powstaje w określonym i sprecyzowanym momencie; 5. art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 i pkt 2 O.p.: a) przez błędne zastosowanie i brak wskazania, że zaliczenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej oraz odpisów amortyzacyjnych przed dniem 16.07.2016 r. spowodowało powstanie korzyści podatkowej przed tym dniem, w sytuacji, gdy przepisy materialnego prawa podatkowego nie wiążą z tego rodzaju działaniem powstania skutku podatkowego, spełniającego definicję korzyści podatkowej, b) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie mógł zastosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do całej dostrzeżonej przez siebie korzyści podatkowej, to jest z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez skarżącą w okresie od dnia 1.11.2015 r. do dnia 15.07.2016 r., w sytuacji, gdy ta korzyść podatkowa, polegająca na powstaniu straty podatkowej i niepowstaniu zobowiązania podatkowego, powstała w całości z upływem okresu rozliczeniowego (koniec 2016 r.), c) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał przekwalifikowania czynności za okres od dnia 1.11.2015 r. do dnia 15.07.2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy nie można uznać, że możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzależniona jest od momentu dokonania czynności, czy momentu dokonania jej przekwalifikowania; 6. art. 119a § 1 w związku z art. 119c, art. 119d i art. 119f O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że niewłaściwe określenie korzyści podatkowej powoduje, iż nie jest możliwa ocena spełnienia pozostałych przesłanek odnoszących się bezpośrednio lub pośrednio do tej korzyści, podczas gdy wręcz przeciwnie – dopiero spełnienie wszystkich merytorycznych przesłanek może prowadzić do uznania, że korzyść podatkowa w ogóle powstała – w związku z czym możliwe było, a nawet powinno mieć miejsce, dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całościowej oceny decyzji organu podatkowego pod kątem tego, czy prawidłowo zostały spełnione wszystkie przesłanki prowadzące do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; 7. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: P.u.s.a.), art. 7 ustawy nowelizującej i art. 119a § 1 - § 3 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że: a) sprawując wymiar sprawiedliwości sąd administracyjny, w kontekście norm konstytucyjnych, może uznać realizację schematu unikania opodatkowania w zakresie rozliczeń podatkowych za czynność zgodną z prawem, w sytuacji, gdy takiej pozytywnej ocenie sądu administracyjnego sprawującego wymiar sprawiedliwości sprzeciwia się szereg norm konstytucyjnych, b) brak sankcji za naruszenie norm typu lex imperfecta powoduje, że naruszenie tej normy jest działaniem zgodnym z prawem, a w konsekwencji, że dokonywanie czynności w celu oczywistego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji – nawet przy braku w systemie prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – jest działaniem prawnie chronionym, w sytuacji, gdy wynikające z wymienionych przepisów normy konstytucyjne sprzeciwiają się takiej interpretacji i takiemu stanowisku sądu administracyjnego, zwłaszcza w przypadku schematów unikania opodatkowania, którym realizacji nie towarzyszył żaden inny cel gospodarczy, c) przed dniem 15.07.2016 r. (względnie 16.07.2016 r.) skarżąca zgodnie z przepisami prawa unikała opodatkowania i także prawidłowo dokonała przed dniem 16.07.2016 r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy właściwa interpretacja tych przepisów powinna była doprowadzić sąd administracyjny do wniosku, że organ podatkowy był uprawniony do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania także w tym zakresie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie: 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i uznaniu, że organ podatkowy naruszył wymienione przepisy proceduralne, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania i należycie rozpatrzył sprawę, czemu dał wyraz w decyzji, której uzasadnienie zostało sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p.; 9. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku odpowiadającego wymogom oznaczonym w tym przepisie, w szczególności przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie oceny spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz brak wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego, co uniemożliwia ocenę i kontrolę rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji przez błędne zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia nie zawierającego zważenia norm konstytucyjnych w zakresie dostrzeżonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania przepisów w sposób wsteczny – w sytuacji, w której przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego zważenia mogłoby spowodować powzięcie odmiennej oceny prawnej mającej wpływ na wynik sprawy oraz odmiennego zwartościowania działań skarżącej w zakresie realizacji schematu unikania opodatkowania przed dniem 15.07.2016 r. (względnie 16.07.2016 r.). Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej wniosła o orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. ze wskazaniem prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 oraz art. 119d O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię tych przepisów i w efekcie niewłaściwe zastosowanie przy przyjęciu za podatkowym organem odwoławczym, że wystąpił zespół czynności, który mógł prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej i jedynie koniecznym jest dokonanie reklasyfikacji czynności w taki sposób, by ocenić powstanie i wysokość korzyści majątkowej za okres od dnia 15.07.2016 r. do grudnia 2016 r., tym samym przyjęcie, że korzyść podatkowa była jedynym celem dokonania czynności i nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżącą celów ekonomicznych i biznesowych, gdy tymczasem z wyjaśnień skarżącej wynikało, że celem dokonanych czynności było pozyskanie finansowania oraz rozwój i ekspansja na rynki międzynarodowe; 2. art. 2 i art. 217 Konstytucji stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, interpretowanej w sposób prokonstytucyjny zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie, co skutkowało uchyleniem decyzji z jednoczesnym przyjęciem oceny prawnej, że czynności z udziałem skarżącej dokonane przed dniem 15.07.2016 r. w odniesieniu do nieruchomości oraz znaku towarowego mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji przepisów prawa podatkowego oraz jednoczesne uznanie, że zachodzi możliwość oceny działań podjętych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej w kontekście skutków, które te czynności wywołały po jej wprowadzeniu oraz że zachodzi konieczność wszechstronnego wyjaśnienia tych okoliczności i jedynie reklasyfikacji korzyści majątkowej, zamiast stwierdzenia naruszenia tych przepisów materialnych i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ze wskazaniem oceny prawnej, iż w takiej sytuacji zachodzi konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określonych zarzutów naruszenia powyższych przepisów materialnych w sytuacji, gdy skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, ponieważ odnośnie oceny dokonywanych czynności, podjętych jeszcze przed rokiem 2015, skarżąca nie mogła przeprowadzić analizy skutków podejmowanych działań w oparciu o definicję korzyści podatkowej, zespołu czynności, czynności zastępczej, działania w sposób sztuczny, gdyż zostały one zdefiniowane dopiero przez wprowadzenie w życie ustawy zmieniającej, a jednocześnie skarżąca wykazywała, że celem dokonywanych czynności było pozyskanie finansowania w celu rozwoju biznesowego firmy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wiążących organy podatkowe podczas ponownego rozpoznania sprawy, w wyniku czego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę będzie mógł poprzestać jedynie na uzupełnieniu w zakresie prawidłowej subsumcji przepisów dotyczących korzyści majątkowej, pomijając pozostałe uchybienia wykazane w skardze, w miejsce uznania, że korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. nie wystąpiła i tym samym zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a .przez fragmentaryczne rozpoznanie sprawy administracyjnej, w szczególności brak omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanych przez skarżącą innych, niż podatkowe, powodów dokonanych czynności; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu, że sposób działania skarżącej był sztuczny, gdy tymczasem skarżąca wypełniła przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających z przyczyn ekonomicznych, a co za tym idzie wyrażenie opinii prawnej co do konieczności działań organu podatkowego, polegających jedynie na reklasyfikacji czynności i oceny korzyści majątkowej w okresie po dniu 15.07.2016 r., w miejsce uznania, że sztuczny sposób działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. nie wystąpił i tym samym zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy słusznie wykazał, że jedynym celem działania skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i w odniesieniu do czynności dokonanych przez skarżącą, a dotyczących nieruchomości oraz znaku towarowego, nie wystąpiły w stopniu większym, niż inne cele ekonomiczne i biznesowe; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że transfery związane ze znakiem towarowym oraz sprzedażą nieruchomości nie miały uzasadnienia ekonomicznego i zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy wszystkie transakcje dokonywane przez skarżącą, a kwestionowane przez organ podatkowy, były uzasadnione, racjonalne i celowe oraz miały na celu osiągnięcie głównie korzyści ekonomicznych i gospodarczych; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną z uwagi na wyraźny zapis art. 7 ustawy nowelizującej i intencji ustawodawcy, a w konsekwencji powyższe stanowi nie tylko naruszenie rzeczonego przepisu, lecz również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jako niezrealizowanie zasady legalizmu przez prowadzenie postępowania na podstawie przepisów nieobowiązujących. Obie strony wniosły także odpowiedzi na skargi kasacyjne strony przeciwnej, wnosząc o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Według utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 9.11.2023 r., II FSK 620 i 163/22 oraz 1277/23, a także z dnia 25.03.2025 r., II FSK 868/23, czy z dnia 20.02.2025 r., II FSK 1841/23), ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, a nie do czynności (w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p.) zrealizowanej po tej dacie. Oznacza to retrospektywne stosowanie tych przepisów, to znaczy wywodzenie na ich podstawie skutków prawnych zdarzeń zaistniałych przed wejściem ich w życie, czego nie należy mylić z retroaktywnością, to jest wstecznym działaniem przepisów rozumianym jako poddanie zaistniałych już stosunków prawnych nowym regulacjom prawnym. Ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a - 119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, przed rozważeniem możliwości zastosowania tych przepisów należy zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić, z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpoznawanej sprawie z upływem dnia 31.12.2016 r.), ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Należy ponadto zauważyć, że na mocy art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, a więc powstania wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. Dla podatków dochodowych istotne znaczenie mają zdarzenia zaistniałe w określonym przedziale czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże wskazane w niej skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wskazana suma zdarzeń oceniana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 8 u.p.d.o.p.). Nie ma więc możliwości dzielenia okresu podatkowego i odrębnego analizowania i ustalania zdarzeń dotyczących uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania wpływających na zobowiązanie podatkowe za 2016 r., które miały miejsce przed i po 15.07.2016 r.; odnosi się to wprost także do okresu podatkowego trwającego od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych i opłat licencyjnych ponoszonych przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Z zasady retrospektywnego (a nie retroaktywnego) stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że wprawdzie mogą one mieć zastosowanie do czynności podjętych przed ich wejściem w życie, ale wywierających skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej już po tej dacie, jednak w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w okresach rozpoczynających się już po wejściu w życie nowelizacji wprowadzającej przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania do porządku prawnego. W odniesieniu do zobowiązań w podatkach dochodowych, które powstają w okresach rocznych i których rok podatkowy co do zasady pokrywa się z rokiem kalendarzowym, oznacza to, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane w odniesieniu do zobowiązań za okresy, które rozpoczynają się po dniu 15.07.2016 r., a więc – o ile podatnik nie wybierze innego roku podatkowego, niż pokrywający się z rokiem kalendarzowym - do zobowiązań za rok 2017. Przepisy te nie mogą zatem być stosowane do zobowiązań za rok podatkowy 2016 (jak również – jak w rozpoznawanej sprawie – które dotyczą okresu podatkowego od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r.). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy zastosował do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1.11.2015 r. do dnia 31.12.2016 r., odpowiada prawu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylające decyzję zawierającą takie rozstrzygnięcie podatkowe. Zarazem zasadne są jednak zarzuty organu podatkowego, kwestionujące pogląd tego Sądu dopuszczający możliwość wyodrębnienia w okresie podatkowym dwóch podokresów: sprzed i po wejściu w życie przepisów klauzulowych oraz odrębne rozpoznawanie w każdym z tych okresów kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych i należności licencyjnych, z pominięciem zasadniczej w sprawie okoliczności prawnej, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zakończenia okresu podatkowego, czyli z upływem dnia 31.12.2016 r., a nie w innych, cząstkowych okresach. Dopiero po powstaniu tego zobowiązania można więc oceniać kwestię wysokości podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu okoliczności ewentualnego osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i przy wykorzystaniu sztucznego sposobu działania. Zarazem, wobec wywiedzenia skargi kasacyjnej także przez skarżącą Spółkę z żądaniem wypowiedzenia się przez sąd kasacyjny na temat spełnienia przesłanek zastosowania wobec niej przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, mimo oddalenia z innych przyczyn konkurencyjnej skargi kasacyjnej organu podatkowego (który notabene też domagał się wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii), zasadne było merytoryczne odniesienie się także do zarzutów podniesionych przez skarżącą. Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej przesłanki rozstrzygnięcia kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego stwierdza, że zasadny jest podniesiony w jej punkcie pierwszym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie skutkujące przyjęciem – dla celu orzeczenia o korzyści podatkowej, do której może mieć zastosowanie art. 119a O.p. - że w roku podatkowym, określonym w podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje wiele okresów rozliczeniowych. Jak już wyjaśniono, okres rozliczeniowy ujęty w ramach czasowych roku podatkowego (który może, ale nie musi odpowiadać rokowi kalendarzowemu) jest jeden, co powoduje, że otwarty wcześniej stan faktyczny ulega zamknięciu z upływem ostatniego dnia tego okresu (roku) i co może doprowadzić do wystąpienia dochodu i w następstwie do powstania w tej dacie zobowiązania podatkowego lub zaistnienia straty podatkowej. Ponieważ uwarunkowane to jest porównaniem wysokości przychodów uzyskanych w całym okresie podatkowym z poniesionymi w całym okresie podatkowym kosztami ich uzyskania, dzielenie tego okresu nie tylko nie ma właściwej podstawy normatywnej, ale prowadziłoby także do zniekształcenia rachunku podatkowego. Zasadny jest także podniesiony w punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 119a § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że moment powstania korzyści podatkowej w sprawie był determinowany przez moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. W istocie moment zaistnienia możliwości lub fakturowego zaliczenia wydatku lub odpisu do kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu na możliwość powstania nieuprawnionej korzyści podatkowej, bowiem wynika ona z niepowstania lub obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a taki skutek występuje dopiero w dacie upływu roku podatkowego, to jest po zamknięciu wcześniej otwartego podatkowego stanu faktycznego. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może też dotyczyć zanegowania korzyści podatkowej na poziomie poszczególnych elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego, ponieważ jej działanie odnosi się do korzyści podatkowej zdefiniowanej w art. 119e O.p., a więc dotyczącej zobowiązania podatkowego, a nie poszczególnych parametrów tworzących jego podstawę w postaci dochodu. Z podobnych względów zasadny jest także podniesiony w trzecim punkcie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że korzyść podatkowa powstaje (może powstać) przed obliczeniem dochodu i powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych powstaje dopiero z końcem roku podatkowego (okresu rozliczeniowego), dopiero w tym momencie może być stwierdzone ewentualne powstanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości, a nawet niewystąpienia tego zobowiązania; upatrywanie możliwości rozpoznania takiej korzyści na wcześniejszym etapie jest niewykonalne ze względu na treść normatywnej definicji tej korzyści, zawartej w art. 119e § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zasadny jest też podniesiony w punkcie czwartym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119e pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że art. 119e O.p. nie wskazuje daty powstania korzyści podatkowej. Kwestię tę już omówiono, niemniej należy odnotować, że organ podatkowy trafnie odwołuje się do przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz do konkretyzacji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5 O.p. Trafnie też organ ten dostrzega, że zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie określonym i sprecyzowanym w art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zasadniczo trafny jest też sformułowany w punkcie piątym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 i pkt 2 O.p. przez uznanie, że zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty licencyjnej oraz odpisów amortyzacyjnych przed dniem 16.07.2016 r. spowodowało powstanie korzyści podatkowej przed tym dniem, w sytuacji, gdy przepisy materialnego prawa podatkowego nie wiążą z tego rodzaju działaniem powstania skutku podatkowego, spełniającego definicję korzyści podatkowej; korzyść ta może bowiem zostać stwierdzona dopiero w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe powstanie lub powinno powstać, to jest wraz z zakończeniem roku podatkowego. Natomiast – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – prawidłowe jest przyjęcie, że organ podatkowy nie mógł zastosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do całej dostrzeżonej korzyści podatkowej, to jest z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez skarżącą w okresie od dnia 1.11.2015 r. do dnia 15.07.2016 r., ale nie dlatego, że korzyść ta nie powstała w całości z upływem okresu rozliczeniowego (koniec 2016 r.), ale dlatego, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych w okresach podatkowych rozpoczynających się przed wejściem w życie tych przepisów. Dlatego prawidłowe jest wprawdzie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał przekwalifikowania czynności skarżącej podjętych w okresie od dnia 1.11.2015 r. do dnia 15.07.2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, ale nie dlatego, że możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzależniona jest od momentu dokonania czynności, czy momentu dokonania jej przekwalifikowania, ale dlatego, że przepisy te w ogóle nie mogły mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. Co do podniesionego w punkcie szóstym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w związku z art. 119c, art. 119d i art. 119f O.p. przez uznanie, że niewłaściwe określenie korzyści podatkowej powoduje, iż nie jest możliwa ocena spełnienia pozostałych przesłanek odnoszących się bezpośrednio lub pośrednio do tej korzyści, należy zauważyć, że, po pierwsze, dopiero spełnienie wszystkich merytorycznych przesłanek może prowadzić do uznania, że korzyść podatkowa powstała oraz, po drugie, że obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego były zainteresowane wyrażeniem przez sad administracyjny prawnej oceny sprawy w jej całokształcie, a zatem z uwzględnieniem aspektu sposobu działania skarżącej i uznania go przez organ podatkowy za sztuczny. W związku z powyższym dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny decyzji organu podatkowego w pełnym zakresie było pożądane i znajdowało uzasadnienie w normie zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a.; należy jednak stwierdzić, że zarzut kasacyjny odnoszący się do tej kwestii, ale podniesiony na innych podstawach kasacyjnych, nie może być uznany za procesowo skuteczny. Niezasadny jest natomiast podniesiony w punkcie siódmym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a., art. 7 ustawy nowelizującej i art. 119a § 1 - § 3 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji przez przyjęcie, że sprawując wymiar sprawiedliwości sąd administracyjny, w kontekście norm konstytucyjnych, może uznać realizację schematu unikania opodatkowania w zakresie rozliczeń podatkowych za czynność zgodną z prawem w sytuacji, gdy takiej pozytywnej ocenie sprzeciwia się szereg norm konstytucyjnych. Otóż na mocy art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny normę tę mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w konkretnej sprawie, a w szczególności – gdyby odmówił rozpoznania skargi na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Skoro jednak skargę tę rozpoznał, wypełnił prawny obowiązek nałożony przytoczonym przepisem, toteż twierdzenie o jego naruszeniu jest chybione. Trafność wyprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny przytoczonych w zarzucie norm prawa podatkowego, także z ewentualnym uwzględnieniem aspektu konstytucyjnego, może natomiast być podważana w oparciu o adekwatne podstawy kasacyjne - co organ podatkowy uczynił wnosząc analizowana skargę kasacyjną z wieloma zarzutami, zasadniczo trafnymi, choć procesowo bezskutecznymi z innych przyczyn. Można dodać, że na mocy art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, przed wprowadzeniem do porządku prawnego przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania organy podatkowe nie mogły opierać decyzji na rozpoznaniu realizowania przez podatników schematów unikania opodatkowania, odwołując się do norm konstytucyjnych, w tym wynikającego z art. 84 Konstytucji powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Dlatego błędne jest zapatrywanie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, jakoby przy braku w systemie prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stosowanie schematów unikania opodatkowania nie było działaniem prawnie chronionym – ale tylko w tym zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawione były możliwości określania skutków podatkowych dokonanych przez podatników czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiednich; taka możliwość zaktualizowała się dopiero po wprowadzeniu do systemu prawa art. 119a § 1 i § 2 O.p. oraz przepisów pochodnych. Przechodząc do oceny podniesionych przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzutów naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że trafny jest opisany w punkcie ósmym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył wymienione przepisy postępowania podatkowego. Podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego nie jest przedmiotem sporu, gdyż nie jest sporne, jakie istotne podatkowo czynności podjęła skarżąca; spór ogniskuje się natomiast wokół oceny skutków tych czynności oraz intencji ich podjęcia. Nie było zatem pola do naruszenia przez organ podatkowy wymienionych w zarzucie przepisów, odnoszących się do prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Nie ma też podstaw do kwestionowania formalnej poprawności uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Częściowo zasadny jest podniesiony w punkcie dziewiątym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie oceny spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz brak wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od przeprowadzenia oceny zaistnienia wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co jednak było następstwem przyjętego założenia co do możliwości dzielenia okresu (roku) podatkowego 2016 na część podlegającą przepisom klauzulowym (od dnia 16.07.2016 r.) i część nie podlegającą tym przepisom (od dnia 15.07.2016 r.); założenie to – jak już wyjaśniono – nie jest prawidłowe. Brak pełnego odniesienia się do spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie w stosunku do niej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, który to wymóg na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. warunkuje skuteczność zarzutu podniesionego na tej podstawie kasacyjnej – a to ze względu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego z innych przyczyn. Niedopuszczalność stosowania przepisów klauzulowych do zobowiązań podatkowych obejmujących okres przed wejściem w życie tych przepisów, a więc także do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r., czyni bezprzedmiotowymi wskazania co do dalszego postępowania poczynione przy (błędnym) założeniu, że przepisy te mają jednak (ograniczone) zastosowanie do tego zobowiązania; wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego wynikają z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego. Nietrafny jest natomiast podniesiony w punkcie dziesiątym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie zawierającego rozważenia norm konstytucyjnych w zakresie zastosowania przepisów w sposób wsteczny. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronach 29 – 40 uzasadnienia zaskarżonego wyroku szeroko rozważył konstytucyjnie istotne kwestie intertemporalne przepisów klauzulowych, odnosząc się w szczególności do art. 2 Konstytucji, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych; konkluzją tych rozważań jest (prawidłowa) konstatacja, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności podjętych przed ich wejściem w życie, o ile korzyść podatkowa zaistniała już po tej dacie. Różnica w zapatrywaniu prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a ugruntowanym – ale w późniejszym okresie – stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na odrzuceniu przez sąd kasacyjny możliwości dzielenia roku podatkowego 2016 na okresy sprzed i po wejściu w życie przepisów klauzulowych i przyjęciu stanowiska o niedopuszczalności stosowania przepisów klauzulowych do zobowiązań podatkowych obejmujących okres (rok) podatkowy rozpoczynający się przed ich wejściem w życie. Podsumowując rozważania dotyczące skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo zasadności istotnej części podniesionych w niej zarzutów nie wywołuje ona skutku procesowego w postaci uchylenia zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ wyrok ten, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu z innych przyczyn (art. 184 in fine P.p.s.a.). Przechodząc do omówienia skargi kasacyjnej Spółki należy przede wszystkim stwierdzić, że niezasadny jest podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 oraz art. 119d O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że wystąpił zespół czynności, który mógł prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej, która była jedynym celem dokonania czynności i nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżącą celów ekonomicznych tych czynności. Zespół czynności, których istota sprowadzała się do sprzedaży zespołu nieruchomości spółce zależnej i niezwłocznym odkupieniu go za znacznie wyższą cenę oraz do wyzbycia się prawa ochronnego do znaku towarowego na rzecz spółki zależnej i natychmiastowego nabycia od tej spółki licencji na użytkowanie tego znaku, ze skutkiem podatkowym w postaci wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych i prowadzenia jego podatkowej amortyzacji, stanowi mocne uzasadnienie tezy o wyłącznie podatkowym celu takiego działania, prowadzącego do sztucznego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i w rezultacie zaistnienia straty podatkowej zamiast dochodu do opodatkowania. Skarżąca nie przedstawiła natomiast przekonujących argumentów, uzasadniających ekonomiczną racjonalność i opłacalność tych czynności dla Spółki, a twierdzenia o pozyskaniu w ich efekcie finansowania oraz rozwoju i ekspansji na rynki międzynarodowe pozostały gołosłowne i w rezultacie nie mogły skutecznie podważyć ocen organu podatkowego. Efekt w postaci braku opodatkowania dochodów skarżącej w następstwie rozpoznania sztucznie wytworzonych kosztów uzyskania przychodów i w rezultacie wykazania sztucznie wytworzonej straty nie może przy tym być poczytany za uzasadniony i uprawniony cel gospodarczy, a wobec braku innych racjonalizacji podjętych działań trafna była konkluzja organu podatkowego, że wyłącznym celem podjętych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny – co odpowiada dyspozycji art. 119a § 1 O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 oraz art. 8 ust. 2, art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie oceny prawnej, że czynności z udziałem skarżącej dokonane przed dniem 15.07.2016 r. w odniesieniu do nieruchomości oraz znaku towarowego, mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p. Jak już wyjaśniono, zapatrywanie prawne potwierdzające prawidłowość takiej oceny opiera się na dyspozycji art. 7 ustawy nowelizującej i nie prowadzi do retroaktywnego stosowania nowo wprowadzonych przepisów, ale do ich stosowania retrospektywnego; nie pozostaje więc w sprzeczności z przytoczonymi w zarzucie przepisami Konstytucji. Wbrew stanowisku skarżącej istnieje zatem podstawa do oceny działań podjętych przez nią przed wejściem w życie ustawy nowelizującej w kontekście skutków, które te czynności wywołały po wprowadzeniu tej ustawy; zachodzi też możliwość reklasyfikacji dokonanych czynności, to jest wywiedzenia skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Jakkolwiek z przyczyn już wyjaśnionych zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest trafny co do kierunku rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organu podatkowego, nie ma jednak podstaw do formułowania oceny prawnej co do konieczności umorzenia postępowania podatkowego, ponieważ przedwczesne byłoby przesądzanie o braku możliwości jego kontynuowania w trybie przewidzianym w art. 119k O.p. Niezasadny jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia powyższych przepisów materialnych w sytuacji, gdy skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, ponieważ odnośnie oceny dokonywanych czynności, podjętych jeszcze przed rokiem 2015, nie mogła przeprowadzić analizy ich skutków w oparciu o definicję korzyści podatkowej, zespołu czynności, czynności zastępczej, działania w sposób sztuczny. Niezależnie od okoliczności, że przytoczone w zarzucie przepisy nie mają charakteru materialnoprawnego, należy zauważyć, że istotą retrospektywnego zastosowania nowo wprowadzonych przepisów do zdarzeń (czynności) zaistniałych lub podjętych podjętych przed ich wejściem w życie jest brak znajomości tych przepisów przez ich adresatów w datach podejmowania rzeczonych czynności. Przede wszystkim jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że skarżąca wykazała, iż celem dokonywanych przez nią czynności było pozyskanie finansowania w celu rozwoju biznesowego firmy, bowiem oceniane obiektywnie podjęte przez nią czynności były nieracjonalne i prowadziły wręcz do pogorszenia jej sytuacji ekonomicznej – pomijając perspektywę uzyskania nieuprawnionej, a więc sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, korzyści podatkowej. W kontekście przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w wyniku czego organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę będzie mógł poprzestać jedynie na uzupełnieniu decyzji w zakresie prawidłowej subsumcji przepisów dotyczących korzyści majątkowej, pomijając pozostałe uchybienia wykazane w skardze. Otóż w istocie organ podatkowy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. nie będzie zobligowany do uzupełnienia subsumcji przepisów dotyczących korzyści podatkowej, ponieważ przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w tym przypadku nie będą mogły być w ogóle zastosowane. Należy też powtórzyć, że chociaż w związku z powyższym nie można przyjąć, że wystąpiła korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., przedwczesne byłoby stwierdzenie, że zachodzi przesłanka do postulowanego przez skarżącą umorzenia postępowania podatkowego. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanych przez skarżącą innych, niż podatkowe, powodów dokonanych czynności. Powodów tych w sposób merytorycznie przekonujący nie wskazano też w skardze kasacyjnej, poprzestając na enigmatycznym odwołaniu się do pozyskania finansowania i uzyskania możliwości ekspansji na rynkach zagranicznych. Kompleksowa argumentacja skarżącej była tymczasem niezbędna w sytuacji, gdy przeprowadzone transakcje obiektywnie prowadziły do jej ekonomicznego zubożenia. Niedostatek tej argumentacji nie może jednak stanowić podstawy zarzutu stawianego sądowi administracyjnemu. Z tożsamych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że sposób działania skarżącej był sztuczny, gdy tymczasem skarżąca wypełniła przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie podjętych czynności jako wynikających z przyczyn ekonomicznych, a co za tym idzie wyrażenie opinii prawnej co do konieczności działań organu podatkowego, polegających jedynie na reklasyfikacji czynności i oceny korzyści majątkowej w okresie po dniu 15.07.2016 r., w miejsce uznania, że sztuczny sposób działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. nie wystąpił i tym samym zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sposób działania skarżącej był sztuczny, znajduje podstawy w przedstawionym przez organ podatkowy materiale sprawy i spotyka się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ działanie to – wbrew twierdzeniom skarżącej – było nieracjonalne ekonomicznie i nie przedstawiono argumentów wystarczających do podważenia tej tezy. Należy powtórzyć, że chociaż wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ustawy nowelizującej organ podatkowy nie będzie już mógł dokonać reklasyfikacji czynności skarżącej i określić korzyść podatkową uzyskaną przez nią po dniu 15.07.2016 r., ponieważ przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w tym przypadku nie będą mogły być w ogóle zastosowane, przedwczesne byłoby stwierdzenie, że już na obecnym etapie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego. Jako nietrafny należy też ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy wykazał, iż jedynym celem działania skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i w odniesieniu do czynności dotyczących nieruchomości oraz znaku towarowego wystąpiły one w stopniu większym, niż inne cele ekonomiczne i biznesowe. Podatkowy skutek podjętych przez skarżącą czynności jest oczywisty, natomiast ich ewentualne efekty ekonomiczne i biznesowe pozostają niewykazane i opierają się jedynie na twierdzeniach i przeświadczeniu skarżącej. Nie wystarczy to do skutecznego podważenia zarówno odmiennej w tej kwestii oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i organu podatkowego. W konsekwencji chybiony jest też tożsamy co do istoty zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że transfery związane ze znakiem towarowym oraz sprzedażą nieruchomości nie miały uzasadnienia ekonomicznego i zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Twierdzenie skarżącej, że transakcje te były uzasadnione, racjonalne i celowe oraz miały na celu osiągnięcie głównie korzyści ekonomicznych i gospodarczych, pozostają w sferze deklaracji. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną z uwagi na wyraźny zapis art. 7 ustawy nowelizującej i intencje ustawodawcy, co w konsekwencji stanowi nie tylko naruszenie tego przepisu, lecz również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jako niezrealizowanie zasady legalizmu przez prowadzenie postępowania na podstawie przepisów nieobowiązujących. Jak już wyjaśniono, ocena skutków podatkowych czynności podjętych przez wejściem w życie ustawy nowelizującej oznacza jedynie retrospektywne, a nie retroaktywne, działanie nowo wprowadzonych przepisów, co jest dopuszczalne. Wbrew zapatrywaniu skarżącej nie prowadzi to do naruszenia zasady legalizmu ani do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów nieobowiązujących, ponieważ w dacie rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy przepisy te już obowiązywały i przewidywały ocenę skutków podatkowych czynności podjętych przez podatników przed wejściem tych przepisów w życie. Podsumowując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się natomiast do obydwu skarg kasacyjnych oraz oceniając prawidłowość zaskarżonego nimi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylającego decyzję organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ art. 7 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że uprawnia on do stosowania art. 119a – 119f O.p. do korzyści podatkowej uzyskanej po wejściu w życie ustawy nowelizującej i że przepisy te mogą mieć zastosowanie do czynności podjętych przez podatników przed wejściem tych przepisów w życie, niemniej z ograniczeniem do korzyści podatkowej osiągniętej w roku podatkowym rozpoczętym po ich wejściu w życie, oznacza to, że nie mogą mieć zastosowania do korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżąca w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1.11.2015 r. do dnia 31.12 2016 r. Prowadzi to do uznania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, uznającego możliwość wyodrębnienia czynności dokonanych przez podatnika przed wejściem w życie nowelizacji oraz po tej dacie, w roku podatkowym rozpoczętym przed wejściem jej w życie. Powyższe uzasadnia oddalenie obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy na podstawie art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie, że do zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania nie mają zastosowania, choć prawidłowe jest ustalenie, że podjęte przez nią czynności miały wyłącznie na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny; rzeczą organu podatkowego będzie też dokonanie oceny, czy prowadzi to do umorzenia postępowania podatkowego, czy też, że postępowanie to może być dalej prowadzone w innym trybie, niż określony w art. 119a i nast. O.p. Wobec oddalenia obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz każdej ze stron. SNSA SNSA SWSA (del.) Bogusław Woźniak Tomasz Zborzyński (spr.) Krzysztof Kandut