II FSK 168/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/25 w sprawie ze skargi W. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2025 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6929 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. sp.k. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Jako podstawę prawna orzeczenia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 28 lutego 2025 r. po rozpoznaniu wniosku W. sp.k. z siedzibą w W. (Spółka) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Organ I instancji stwierdził, że wskazana przez Spółkę działalność przejawia charakter działalności twórczej, która nosi cechy systematyczności, jednak nie można jej uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." Taka działalność musi bowiem obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe i być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podał, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. We wniosku Spółka oświadczyła, że od wielu lat realizuje usługi na rzecz szerokorozumianej produkcji filmów, seriali, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W ramach swojej działalności zapewnia kompleksowe wsparcie i obsługę produkcji audiowizualnych. Realizacja wskazanych aktywności obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych rozwiązań w zakresie produkcji audiowizualnych, czego efektem jest nowa produkcja filmowa, serial, program telewizyjny, czy produkcja audiowizualna innego rodzaju, które powstają w wyniku tworzenia i wdrażania nowych koncepcji. Powyższe aktywności strona realizuje poprzez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania wskazanych prac. W ocenie organu odwoławczego, Spółka poprzez produkcję filmu, produkcję programów telewizyjnych oraz produkcję filmów reklamowych nie prowadziła prac rozwojowych. Wprawdzie w projektach tych wykorzystywała dostępną wiedzę i umiejętności oraz wykorzystywała rozwiązania, które nie występowały wcześniej w Spółce w postaci nowych koncepcji wizualnych; przykładowo poprzez zastosowanie określonej palety barw dla wywołania nastoju, specyficznego kadrowania i ruchu kamery, innowacyjnych efektów specjalnych i produkcyjnych, twórczego zastosowania muzyki i efektów dźwiękowych, które wzmacniają narrację, twórczego zbudowanie mapy lokacji jako integralnej części fabuły, integracji różnych form artystycznych czy stosowanie elementów interaktywnych, zastosowanie zielonego tła scenograficznego wygenerowanego komputerowo. Działania te jednak należało uznać za działalność rutynową obejmującą normalne czynności stosowane przy tego typu projektach. Trudno bowiem wskazać, aby dobór określonych technik, spośród wielu możliwych, nawet w przypadku takim, że dotychczas nie był stosowany przez podmiot uznać za działalność zmierzająca do tworzenia ulepszonych lub nowych produktów. Dyrektor IAS argumentował, że czynności wykonywane przez stronę, obejmujące analizę rynku oraz potrzeb biznesowych nadawców telewizyjnych, opracowanie koncepcji utworu w tym rozwiązań artystycznych oraz technologicznych oraz realizacja programów i filmów nie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, pomimo tego, że była w pewnym stopniu innowacyjna. Zastosowanie odpowiednich koncepcji scenografii, wyświetlania obiektów i postaci, wykreowanie modelów postaci, elementów scenografii, zatem odpowiedni dobór środków produkcji i właściwe zarządzanie zasobami wiedzy w tym zakresie w celu wytworzenia nowej produkcji (utworu) jest wręcz niezbędne i charakterystyczne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji filmowej i telewizyjnej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka ponosi nakłady służące zwykłej, rutynowej działalności, a nie na elementy, które mogą bezpośrednio tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, rozwiązań, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi. Kreatywne podejście twórców dzieła w postaci produkcji filmowej i telewizyjnej poprzez dobór odpowiednich technik spośród technik dostępnych, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń nie spełnia warunków do uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Podmiot w ramach prowadzonej działalności, polegającej na produkcji telewizyjnej i filmowej, musi posiadać w swoich zasobach doświadczoną kadrę, sprzęt oraz wiedzę i doświadczenie, które pozwolą na wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami klientów, przez co staje się bardziej konkurencyjny na rynku i dostrzegalny przez wymagających klientów. Kreatywne i pomysłowe rozwiązania, zastosowane przy wykonaniu poszczególnych faz produkcji nie przesądzają jednak o tym, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Zatem prace realizowane przez Spółkę w zakresie przedstawionych projektów nie spełniają przesłanek do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: a) art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) – dalej jako: "o.p.", poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku niewłaściwej wykładni art. 4a pkt 26- 28 u.p.d.o.p., polegającej na: - nieuzasadnionym ograniczeniu (zawężeniu) definicji działalności badawczo- rozwojowej, - błędnym uznaniu, że twórczy charakter działalności w branży audiowizualnej wyklucza jej kwalifikację jako działalności B+R, - pominięciu indywidualnego charakteru projektów realizowanych przez Spółkę w ramach prac rozwojowych w zakresie tworzenia/produkcji filmów, programów telewizyjnych oraz filmów reklamowych, b) art. 18d u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do skorzystania z ulgi B+R, wynikające z wadliwej interpretacji zakresu działalności B+R oraz nieuwzględnienia, że działalność Spółki spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie; 2) przepisów postępowania podatkowego (w tym podstawowych jego zasad), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez Dyrektora IAS w mocy decyzji organu I instancji (która dotknięta jest licznymi uchybieniami), w tym: - brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - pominięcie obowiązku wszechstronnego i bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - brak samodzielnej analizy merytorycznej stanu faktycznego i prawnego przez organ II instancji, co doprowadziło do powielenia błędnych ustaleń i wniosków organu I instancji, - niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 4a o.p. oraz art. 4a pkt 26-28, art. 18d u.p.d.o.p., co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem sprawy, tj. przyjęciem nieprawidłowej interpretacji przesłanek ulgi B+R, mimo przedstawienia przez Spółkę wyczerpującego materiału dowodowego, potwierdzającego spełnienie warunków do zastosowania ulgi, w tym: (i) instrumentalne (tj. oderwane od rzeczywistości/faktów) zastosowanie (wykorzystanie) art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., noszące znamiona nadużycia prawa w celu uznania działalności Spółki za niespełniającą definicji działalności B+R, (ii) tendencyjne/nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ II instancji, ukierunkowane na potwierdzenie z góry przyjętej tezy, iż działalność Spółki w zakresie tworzenia produkcji audiowizualnych nie może wypełniać definicji działalności B+R, pomimo przedstawienia przez Spółkę obszernych wyjaśnień i dowodów, - niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia argumentów i zarzutów Spółki, - pozorność kontroli instancyjnej, która ograniczyła się do powielenia przez Dyrektora IAS stanowiska organu I instancji, bez dokonania rzetelnej oceny dowodów oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie, - pominięcie przez organ II instancji dowodów/okoliczności świadczących jednoznacznie na korzyść Spółki, w tym poprzez brak odniesienia się do kluczowych dowodów potwierdzających spełnienie przez Spółkę kryteriów działalności B+R, - sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia decyzji w sposób nieprzekonujący, niekonsekwentny, a miejscami wręcz wewnętrznie sprzeczny, w którym to organ ograniczył się do ogólnych stwierdzeń, nie dokonując szczegółowej analizy działalności Spółki w kontekście kryteriów działalności B+R oraz w żaden sposób nie odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, - brak przedstawienia przez organ II instancji dowodów przeciwnych w stosunku do stwierdzeń Spółki (zawartych w wyjaśnieniach oraz w odwołaniu), -ograniczenie się przez organ II instancji w decyzji właściwie niemalże wyłącznie do argumentacji przytoczonej w decyzji organu I instancji (jej powielenie), a co za tym idzie brak odniesienia się w sposób wyczerpujący i zindywidualizowany do zarzutów odwołania; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., przez jego nieuzasadnione niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji nawiązując do treści art. 75 § 1, § 3 i § 4a o.p. wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie rozstrzyga czy podatnik nadpłacił podatek tzn. czy zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej albo czy podatek ten zapłacił nienależnie (tzn. pomimo, że nie było obowiązku jego zapłaty). Sąd I instancji przedstawił, że przedmiotem sporu jest ocena, czy odliczone, sprecyzowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydatki wypełnione warunki do uzyskania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej, Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ ograniczył się do ogólnych stwierdzeń, które nie miały charakteru rzeczowej analizy przedstawionych dowodów. Zamiast szczegółowego odniesienia się do specyfiki działalności skarżącej oraz oceny, czy rzeczywiście spełniała ona kryteria działalności B+R, organ jedynie wskazał, że działalność ta nie spełnia określonych norm prawnych (definicji działalności B+R określonej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), nie prezentując jednak merytorycznego uzasadnienia dla tego stanowiska, a także odniesienia się do przesłanek definiujących tą działalność - w szczególności w celu wykazania, która z nich nie została spełniona przez Spółkę i dlaczego. Sąd I instancji odnotował, że Spółka przedstawiła okoliczności oraz dowody – jej zdaniem - potwierdzające, że w ramach prowadzonych prac rozwojowych w projektach o charakterze B+R pozyskiwała nową wiedzę oraz opracowywała dotąd nieistniejące rozwiązania. W szczególności, działania te obejmowały wypracowanie oryginalnych koncepcji wizualnych, będących efektem twórczego i systematycznego procesu projektowego, co jednoznacznie nosi znamiona działalności B+R. Organ nie odniósł się merytorycznie do wskazanych dowodów, ani nie zakwestionował ich w sposób formalny lub rzeczowy. W rezultacie w ocenie Sądu I instancji w sprawie należało uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przedwczesna była zdaniem Sądu I instancji ocena, czy zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 26-28, art. 18d u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 18d ust. 1, art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie zbadał w sposób właściwy i pogłębiony dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, nie odniósł się do szczegółowych argumentów Spółki, które miały na celu wykazanie spełnienia przesłanek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz zaniechał kompleksowej oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów i argumentacji prawnej, ograniczając się do ogólnikowego i schematycznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, pozwalała na stwierdzenie, że prace skarżącej są emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych do świadczonych usług, ale nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez skarżącą, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie, nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę argumentów, a w konsekwencji w sposób dowolny ocenił zebrany materiał dowodowy nie kwestionując w sposób formalny lub rzeczowy wskazywanych przez skarżącą dowodów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organ wadliwe uzasadnił decyzję, w tym ograniczył się do ogólnych stwierdzeń, które nie miały charakteru rzeczowej analizy przedstawionych dowodów, zamiast szczegółowego odniesienia się do specyfiki działalności skarżącej, a także odniesienia się do przesłanek definiujących tą działalność - w szczególności w celu wykazania, która z nich nie została spełniona przez Spółkę i dlaczego, co skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji — podczas gdy decyzja została należycie i wyczerpująco uzasadniona i wskazywała jednoznacznie, że prowadzona przez skarżącą działalność zaliczona do działalności badawczo rozwojowej miała twórczy charakter, a także była podejmowana w sposób systematyczny, nie została natomiast spełniona przesłanka prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych, jak również wskazywane prace nie były prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, 3) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w zakresie wskazań co do dalszego postępowania wskazujących na konieczność uwzględnienia ulgi dla sektorów kreatywnych w tym działalności audiowizualnej, bez wskazania z czego takie wskazanie wynika w rozpatrywanej sprawie. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W. sp. k. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadniczo kwestią sporną jest ocena, czy Spółka w odniesieniu do opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynności może skorzystać z ulgi na działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS z 27 maja 2025 r. ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutu naruszania art. 4a pkt 26 – 28 i art. 18d u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem I instancji dostrzega, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie do art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wyjaśniła m. in., że od wielu lat świadczy usługi na rzecz szeroko rozumianej produkcji filmów, seriali, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W ramach swojej działalności zapewnia kompleksowe wsparcie i obsługę produkcji audiowizualnych. Realizacja wskazanych aktywności obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych rozwiązań w zakresie produkcji audiowizualnych, czego efektem jest nowa produkcja filmowa, serial, program telewizyjny, czy produkcja audiowizualna innego rodzaju, które powstają w wyniku tworzenia i wdrażania nowych koncepcji. Podsumowując przedstawioną charakterystykę wykonywanej działalności Spółka podała, że prowadzona przez nią działalność w zakresie szeroko rozumianej produkcji filmów, seriali, nagrań wideo i programów telewizyjnych spełnia warunki prac rozwojowych, gdyż ma twórczy, innowacyjny charakter, ma charakter systematyczny, a w trakcie projektu jest wykorzystywana wiedza i umiejętności niezbędne do świadczenia usług. Innowacyjność (oryginalność projektu) powinna być oceniana w kontekście specyfiki i skali działalności konkretnej organizacji, a nie całej branży, a żeby wykazać, że prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest wykazanie w stopniu minimalnym działalności twórczej, tj. wykazanie, że przedsiębiorstwo opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Techniki zaliczone do B+R nie były stosowane w innych produkcjach filmowych, również we wcześniejszych projektach nie korzystała z tych rozwiązań, przedstawione działania nie są rutynowymi pracami charakterystycznymi w branży filmowej, a działania rutynowe nie zostały uwzględnione w kalkulacji ulgi. Sąd I instancji ze względu na zakres i wagę stwierdzonych naruszeń przepisów prawa procesowego odstąpił od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niemniej ocena zasadności stwierdzonych przez Sąd I instancji uchybień musi zostać poprzedzona ustaleniem treści przepisów prawa materialnego i wynikających z nich norm determinujących zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Adekwatne wzorce kontroli zostały przytoczone w skardze kasacyjnej, w której jako naruszone wskazane zostały art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Przepis art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa - to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei przepis art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi, że prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Skoro zagadnieniem jest rozstrzygnięcie czy Spółka wykonywała prace rozwojowe to trzeba zatem rozstrzygnąć czym konkretnie są prace rozwojowe. Dopiero to ustalenie daje podstawę do potencjalnie możliwej oceny, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że cechą prac rozwojowych, w świetle wyżej przytoczonego art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, jest ich twórczy charakter czyli osiągnięcie wyniku prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnice wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeżeli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nie znane na świecie, ale dotychczas nie stasowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo – należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedz, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Wymaga podkreślenia, że na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zatasowaniu art. 107 i 108 Traktatu poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest dostatecznie przesądzony. Trafnie także uwypukla Dyrektor IAS brak tożsamości zakresowej pojęć prace rozwojowe i innowacje precyzując, że działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym aniżeli działalność badawczo – rozwojowe. Sąd I instancji kwestii tej nie poddał merytorycznej ocenie poprzestając na stwierdzeniu, że organ nie odniósł się do argumentacji Spółki. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy analizując opis czynności przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadnił i stwierdził, że nie miały one charakteru prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Mogły zostać one uznane za innowacje, co jednak nie uzasadniało zastosowania ulgi B+R. Wprost z treści art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej i wyczerpującej analizy czynności spornych pod względem klasyfikacji podatkowych. Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie są to oceny powierzchowne czy spłycone. Należy przy tym zauważyć i podkreślić, że powinnością organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyczerpująca ocena tegoż stanu w kontekście mających zastosowanie, należycie wyłożonych przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy ma oczywiście obowiązek odnieść się do wyjaśnień, twierdzeń i argumentów strony postępowania co wprost wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku przemilczenia przez organ podatkowy części argumentacji strony postępowania zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Rzeczą sądu administracyjnego I instancji jest dostrzeżenie takiej wady ale także ocena, czy owo uchybienia miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obliguje sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (lub postanowienia), a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję (postanowienie) musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy. Sąd I instancji dostrzegł i zaakcentował obszary, w których organ podatkowy nie odniósł się, w jego ocenie, w sposób należyty do twierdzeń Spółki. Sąd I instancji przytoczył, że w przekonaniu skarżącej, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czynności stanowią o tym, że Spółka opracowuje nowe metody produkcji audiowizualnej, innowacyjne technologie montażu obrazu i dźwięku oraz nowatorskie rozwiązania w zakresie efektów specjalnych i cyfrowej postprodukcji. Zdaniem Sądu organu w żaden sposób nie odniosły się do tych wyjaśnień. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, realizowane przez skarżącą prace (stasowane techniki i metody) bez wątpienia wprowadzają nowoczesne rozwiązania technologiczne i dają możliwość uzyskania lepszego wyniku końcowego. Nie są to jednak rozwiązania unikatowe, polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Organ podniósł, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie, że odniesienie się do konkretnego podatnika, a nie całej branży pozwala na stwierdzenie, że działalność skarżącej wpisuje się w zakres "standardowej" działalności firmy w zakresie świadczonych usług. Skarżąca specjalizuje się w realizacji takich usług. Organ zaznaczył, i okoliczność ta nie została podważona przez skarżącą jak i przez Sąd I instancji, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby poza posiadaną wiedzą i wykorzystaniem dostępnych źródeł wiedzy, w związku z realizacją świadczonych usług powstawała nowa wiedza w ramach systematycznie prowadzonej przez skarżącą działalności naukowej. Wykonywane usługi mają jedynie na celu realizację określonych produkcji z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników skarżącej. Zasadna jest konstatacja organu, że tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług wchodzących w zakres podstawowej działalności Spółki. Fakt, że każdy z przejawów działalności Spółki opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter indywidulany, unikatowy czy też oryginalny sam w sobie nie wypełnia definicji działalności rozwojowej. O ile więc podejmowane prace mogą być emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych do świadczonych usług, o tyle działania te nie są wynikiem prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Dostrzeżona przez Sąd I instancji kwestia twórczego charakteru realizowanych produkcji nie przesądza, jak wyjaśnił organ podatkowy, że prace Spółki należało uznać jako prace rozwojowe. Należy zaznaczyć, że żadna z regulacji prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie nie odwołuje się do twórczego charakteru jako koniecznej (wystarczającej) determinanty prac rozwojowych. Twórczy charakter realizowanych prac nie stanowi także innych przesłanek uznania za działalność badawczo - rozwojową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma racji Sąd I instancji oceniając, że pominięto całkowicie podnoszoną przez Spółkę okoliczność, że realizowane przez nią projekty audiowizualne wymagały przeprowadzenia licznych eksperymentów twórczych, testowania koncepcji wizualnych, opracowania unikalnych forma narracyjnych oraz zatasowania autorskich metod łączenia obrazu, dźwięku i efektów specjalnych. Zagadnienie to zostało omówione i dostrzeżone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zarzucił organom, że nie wyjaśniły jakie konkretnie eksperymenty przeprowadzała Spółka i jakie one miały znaczenie dla wskazywanych nowych rozwiązań zastosowanych w produkcji. Ze stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że organ w obszarze swoje analizy i oceny uwzględnił konkretnie opisane eksperymenty jak również poddał je ocenie w aspekcie definicji działalności rozwojowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wedle którego, przedstawione wyżej czynności stanowią w istocie dążenie do osiągnięcia założonego wyniku, przy czym tworzenie nowego produktu, czy też produkcji audiowizualnej samo w sobie nie stanowi działalności badawczo – rozwojowej. Uznanie podejmowanych czynności za działalność badawczo – rozwojową jest możliwe tylko wówczas, gdy czynności te wypełniają znamiona opisane w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Jednocześnie należy dostrzec i zaaprobować stanowisko organu podatkowego, który wyjaśnił, że Spółka realizując projekt założyła, że może wykonać złożony przez siebie projekt wykorzystując dotychczasową wiedzę i urządzenia. Działania innowacyjne – obejmujące czynności przedstawione we wniosku – organ słusznie zaliczył do działań przedprodukcyjnych związanych z finalną produkcją przeznaczoną dla konkretnego klienta. Dokonując oceny prawnej tych czynności należy mieć na uwadze treść art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym in fine, który wprost stanowi, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń. Ze względu na charakter produkcji audiowizualnej, która immanentnie powiązana jest z działalnością twórczą o indywidualnym charakterze proces wytwórczy zawsze będzie się charakteryzował zmianami, w tym także mającymi charakter ulepszeń. Niemniej będą to zmiany rutynowe i okresowe stanowiące przygotowanie (dostosowanie) do potrzeb konkretnej produkcji. Analiza opisanych czynności prowadzi do wniosku, że w zakreślonym obszarze pojawiły się czynności ulepszone i dostoswane do potrzeb nowych produkcji, z których każda jest w jakimś stopniu unikatowa i oryginalna, co determinuje konieczność odpowiedniego przygotowania i dostosowania dotychczasowej wiedzy i umiejętności. Ale jak trafnie zauważył organ, opisane działania nie pozwalają na stwierdzenie, że ulepszenia te są istotne i znacząco różniące się od dotychczas stosowanych rozwiązań. Tym sam trafnie zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji, w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz zawartymi w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadami zaufania do organów podatkowych i przekonywania - w sposób pozwalający na pozostawienie jej w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie. Jeżeli treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej właściwe, dobrze zinterpretowane przepisy, to niezasadne jest jej uchylenie tylko z powodu uznania, że powinna być ona bardziej przekonywująca. Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny realizuje wymagania wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Wbrew ocenie Sądu I instancji organ poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy merytorycznej ocenie, której kierunki i kryteria wyznaczają art. 18d ust. 1, art. 4a pkt 26 i 28 u.p.o.o.p. oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. Dostrzec należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w istocie skupił się na argumentacji prezentowanej przez Spółkę ignorując stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Wadliwa ocena zaskarżonej decyzji nie jest sama przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie omawianego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszeniem tego przepisu nie jest bowiem prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega podnoszone w obszarze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemniej pozostają one bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny zaś spór sprowadzał się do oceny charakteru działalności Spółki w granicach wyznaczonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie, czy stanowiły one prace rozwojowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne rozpoznanie skargi. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżąca nie wykonywała badań naukowych, kwestia ta nie musi zatem być rozważana w tej sprawie. Prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Cechą tych prac jest zatem ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Za taką działalność nie uznaje się rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez podatnika lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane u danego podatnika. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, że opisane w projektach prace nie miały charakteru prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Mogły one być uznane za zmiany innowacyjne, ale nie były wynikiem prac rozwojowych. Prace polegające na świadczeniu usług na rzecz szeroko rozumianej produkcji filmów, seriali, nagrań wideo i programów telewizyjnych co do zakresu, charakteru i spełnienia koniecznych warunków ich realizacji wynikały z zamówienia klientów. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace Spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. W tej sprawie jest ona jednak o tyle istotna, że to klient wskazywał oczekiwane rezultaty, nawet jeżeli oczekiwania te nie obejmowały/nie precyzowały detali. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku produkcji audiowizualnych potencjalnie możliwe są dwa obszary nowości – te które wiążą się z pracami rozwojowymi, i te które są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Istotne jest aby dokonać prawidłowej oceny charakteru poszczególnych czynności i móc jednoznacznie zdefiniować, że dana działalność Spółki stanowi prace rozwojowe. Ustalenie, czy prace te posiadają także charakter działalności twórczej nie ma istotnego znaczenia. Szczegółowo opisane w decyzji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności dotyczące działalności Spółki wskazują na to, że już na wstępie prac znany był wynik, jaki chciano osiągnąć i że Spółka już na etapie przyjmowania zamówienia zakładała, że będzie w stanie wykonać zlecenia. Zrealizowane produkcje niewątpliwie były nowymi, dostosowanymi do indywidualnych wymagań zamawiającego. Z przedstawionych opisów nie wynika jednak, że realizacje były znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych produkowanych przez skarżącą. W istocie zatem trudno uznać, że wynik działalności Spółki w obszarze zleconych produkcji był nieprzewidywalny (co do czasu ich trwania, zasobów niezbędnych do jego realizacji) w momencie rozpoczęcia prac. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że o ile Spółka prowadziła działalność innowacyjną, czy też działalności twórczą o indywidualnym charakterze o tyle powstające w jej wyniku produkcje audiowizualne nie były wytworzone w ramach prac rozwojowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uznając zaś że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.