II FSK 2168/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2876/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/16 oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 3 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy R., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie 299,00 zł należności głównej plus należne odsetki. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 12 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 12 grudnia 2014 r. W tej samej dacie organ egzekucyjny doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego wraz z egzemplarzem ww. zawiadomienia o zajęciu. Pismem z 19 grudnia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."), wskazując, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności), egzekucja ta została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy R. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z 18 listopada 2014 r. nie był wymagalny. W sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany, a także ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. Ponadto zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany. Wreszcie Spółka podniosła, iż egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy postanowieniem z 25 lutego 2015 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r. uznał zarzuty złożone przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 30 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 18 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a.. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ odwoławczy wskazał, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z nieuwzględnieniem przez organ egzekucyjny treści art. 7 § 3 u.p.e.a., albowiem naruszenie normy prawnej zawartej w tym przepisie, stanowi okoliczność zgłoszenia zarzutu na postępowanie egzekucyjne określonego w art. 33 § 1 pkt 1, nie zaś w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w przypadku wykonania obowiązku (art. 7 § 3 u.p.e.a.) nie może być bowiem utożsamiana z zarzutem niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w K. z 22 czerwca 2015 r. Ponadto skarżąca powieliła argumentacje uzasadniająca wniesione zarzuty wskazując, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności), a nadto egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, tj. odsetek, których wielkość została zawyżona, ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z 18 listopada 2014 r. nie był wymagalny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymują argumentację wyrażoną w skarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji omawiając zagadnienie nowelizacji art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zauważył, iż w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 17 listopada 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Podkreślił, że jak wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie do zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności dotyczyło już kwoty pomniejszonej o dokonaną przez Spółkę sumę, tj. kwoty 299,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami. Z powyższego wynika, iż zarówno w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w dniu wszczęcia egzekucji, zobowiązanie dłużnika istniało.. Tym samym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku wykonaniem zobowiązana, za niezasadny. W opinii Sądu nie mógł też być uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje bowiem, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Sąd ponadto zauważył, iż w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd także zarzuty dotyczące odsetek, nie spełnienia przez tytułu wykonawczego wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego prawidłowe jest stanowisko dotyczące odsetek, gdyż organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, podczas gdy oceniając okresy naliczania odsetek za zwłokę nie dokonuje się weryfikacji decyzji administracyjnej, a ponadto o kwestii odsetek za zwłokę nie rozstrzyga decyzją ani nie prowadzi się w tym zakresie odrębnego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 2. art. 151 p.p.s.a. związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku już wykonanego był uzasadniony, gdyż egzekucję podjęto w dniu 12 grudnia 2014, czyli już po wykonaniu zobowiązania, co nastąpiło w dniu 8 grudnia 2014 r.; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w związku art. 152a Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony ze względu na egzekwowanie należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; w sytuacji bowiem, w której wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną, nie było skuteczne wydanie postanowienia "rygorowego" w formie papierowej i jego doręczenie w "tradycyjny" sposób; 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego prawidłowe jest stanowisko dotyczące odsetek, gdyż organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na art. art. 29 § 1 u.p.e.a. i wyjaśnił, że "badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zgłaszanych zastrzeżeń co do zakresu obowiązku nałożonego decyzją ostateczną. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie można bowiem kwestionować ani zasadności nałożonego na zobowiązanego obowiązku, ani też jego zakresu, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, która została podjęta w ramach innego postępowania". Fakt, iż spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadny uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela i odniósł się do zarzutów nieistnienia, obowiązku podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowość tego rozstrzygnięcia zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w kontekście skuteczności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń skarżącej jest prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie zauważył jednak Sąd pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż doręczenie postanowień o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a Ordynacji podatkowej), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Przepis art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który powołano w zarzutach skargi kasacyjnej, podnosząc kwestię wejścia do obrotu postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu kasacyjnego zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1378/08). Kolejną kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny, a co za tym idzie organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, byli władni do oceny prawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest co do tego, czy w tytule wykonawczym wyliczono odsetki z właściwym uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśnia, iż przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W kwestii odsetek należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że organy egzekucyjne były związane stanowiskiem wierzyciela w tym zakresie. Aby jednak na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w jego nowym brzmieniu oraz stosując art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji mógł objąć kontrolą stanowisko wierzyciela konieczne byłoby precyzyjne wykazanie sposobu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chociażby poprzez wskazanie konkretnych okresów, jakie winny być wyłączone z naliczania odsetek. Tymczasem okoliczności takiej nie opisano nawet w skardze kasacyjnej, stąd też zarzut uchybienia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw. Nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania egzekucyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.