II FSK 2158/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. C.V.S.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. (dalej: "organ I instancji’) tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. Jako podstawę zarzutów Spółka wskazała art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Wyjaśniła, że SKO decyzją z dnia 10 maja 2013 r., uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 31 października 2012 r., określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ I instancji wydał kolejną decyzję w dniu 13 grudnia 2013 r., ponownie określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzja ta również została uchylona decyzją SKO z dnia 18 lipca 2014 r., a sprawa po raz drugi została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie w myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem wobec uchylenia decyzji z dnia 31 października 2012 r., to na organie I instancji ex lege, ciążył obowiązek zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r., organ I instancji uznał zarzut Spółki zgłoszony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za bezzasadny. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, SKO decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Na wstępie SKO omówiło art. 33 u.p.e.a., wskazując że podniesione przez Spółkę okoliczności związane z częściowym wygaśnięciem egzekwowanego zobowiązania stanowią podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Następnie SKO stwierdziło, że uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 31 października 2012 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., skutkowało ujawnieniem nadpłaty podatkowej. Nie można jednak traktować nadpłaty jako swoistej zapłaty należności podatkowej dokonanej z zastrzeżeniem, że w przyszłości powstanie zobowiązanie podatkowe, na rzecz którego dokonano nienależnej wpłaty. Aby uniknąć obowiązku zwrotu nadpłaty kolejna decyzja w tej samej sprawie, stosownie do art. 77 § 3 o.p., powinna być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej. W świetle zaś art. 77 § 4 o.p., wobec niewydania nowej decyzji w tym terminie, nadpłatę - stanowiącą kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej - należało zwrócić bez zbędnej zwłoki. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych, albo zobowiązań bieżących, obowiązany będzie, zgodnie z art. 76a § 1 o.p., wydać postanowienie, na które służy zażalenie - w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na ich poczet. SKO stwierdziło, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wywiera skutek prawny, gdyż w świetle art. 59 § 1 pkt 4 o.p. powoduje ich wygaśnięcie. Postanowienie w tej sprawie, jest więc czynnością prawną a nie faktyczną organu podatkowego. Aby skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązań bieżących lub zaległych mógł wystąpić, niezbędne jest stwierdzenie tego zdarzenia postanowieniem i co więcej skutki prawne nie nastąpią, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, upłynęło 5 lat, na co wskazuje art. 80 § 2 o.p. To nie powstanie nadpłaty (zapłata świadczenia nienależnego albo nadpłaconego), powoduje wygaśnięcie zobowiązania albo zaległości podatkowej, lecz jej zaliczenie na ich poczet. Dopiero postanowienie organu podatkowego wywołuje skutki prawne w tym sensie, że na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa, a skoro skutki prawne polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie wystąpią, jeżeli w okresie wyznaczonym w art. 80 § 2 o.p. organ podatkowy nie doręczy podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) postanowienia, to jest to czynność prawna tego organu, a nie działanie faktyczne, zwane też czynnościami materialno-technicznymi. Prawo do zwrotu nadpłaty po upływie terminu z art. 80 § 2 o.p. wówczas wygasa, jako że jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony, ani też przedłużony. Stąd też brak czynności powoduje, że nie następuje skutek prawny. W skardze na postanowienie SKO, wniesionej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 o.p. Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Spółka zgłosiła zarzut egzekucyjny w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc, że w sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za rok 2007 r., która powinna być z urzędu zaliczona przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. W pierwszej kolejności WSA rozważył, kiedy następuje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 o.p., określa zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania jest określone w art. art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zaliczenie nadpłaty. Kwestię tę reguluje miedzy innymi art. 76 § 1 o.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem, następuje co do zasady z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 o.p. oraz § 2 tegoż artykułu, lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. WSA podkreślił, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty, musi w ogóle dojść do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem poprzez zaliczenie nadpłaty a nie poprzez powstanie nadpłaty. Gdyby zaś przyjąć stanowisko Spółki, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowałoby już w momencie powstania nadpłaty, niezależnie od tego, czy zostało wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, co stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 59 § 1 pkt 4 o.p. Reasumując zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku okazał się niezasadny, gdyż samo ujawnienie nadpłaty nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem dopiero poprzez zaliczenie nadpłaty, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia SKO wydanego z naruszeniem tego przepisu; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty jest wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty; - art. 59 § 1 pkt 4 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu, pomimo że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty na jego poczet. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie procesowym nazwanym odpowiedź na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty, jest wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Jednocześnie w myśl przepisów art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, przy czym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. Wykładnia wyżej przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że niezbędnymi warunkami do zaistnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 o.p., jest: 1) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które następuje z dniem jej powstania, 2) wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na które służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych, czy bieżących zobowiązań podatkowych nie zostało wydane. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wbrew zarzutowi skargi wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty było konieczne, gdyż dopiero od chwili jego wydania zachodzą skutki prawne z mocy samego prawa. Zatem wywody autora skargi kasacyjnej odnoszące się do charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (postanowienie deklaratoryjne) i wpływu tego rodzaju postanowienia nie mogą w rozpatrywanej sprawie zostać uznane za trafne, gdyż wydanie opisywanego postanowienia stanowi niezbędną przesłankę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl (na który powołuje się autor skargi kasacyjnej) argumenty, dodatkowo wzmacniają powyższy pogląd, gdyż Sąd wyjaśnił, że również w doktrynie uznaje się, iż postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" [(zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, s. 537)]. Podobne w zakresie tej problematyki wypowiedzi można znaleźć również w literaturze przedmiotu [(zob. J. Zubrzycki (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 485)]. W tym stanie rzeczy za chybiony należy także uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż nie wydano postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych, czy bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samy niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia SKO, gdyż wydane postanowienie nie uchybia temu przepisowi. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.